II - Não tendo a AT cumprido o ónus que sobre si impendia, não se encontrava a mesma legitimada a recorrer aos métodos indirectos como meio de determinação da matéria colectável, pelo que a liquidação de IRC emitida na sequência das correcções efectuadas ao abrigo daquele método é, como a sentença julgou, ilegal.

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, a questão fundamental a decidir é a de saber se a sentença errou ao julgar não verificados os pressupostos dos quais a lei faz depender o recurso à avaliação indirecta e, consequentemente, ao determinar a anulação da liquidação impugnada na parte em que resultou das correcções, no valor de €1.096.564,88, efectuadas com recurso a métodos indirectos.

Como se sabe, também, esta presunção de verdade não é absoluta, cessando, desde logo, nas situações previstas no nº 2 do artigo 75º da LGT, ou seja, quando as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo; quando o contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação tributária, salvo quando, nos termos da lei, for legítima a recusa da prestação de informações; quando a matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica previstos na LGT e quando os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificativa, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A da LGT.

No que toca aos procedimentos de avaliação, a lei é clara sobre a opção preferencial do legislador, isto é, não restam dúvidas que a lei assume como última ratio o recurso à avaliação indirecta, relegando-a para situações em que não seja de todo possível a quantificação directa e exacta da matéria tributável, através dos dados declarados pelo sujeito passivo ou fornecidos por terceiros ou, também, quando ab initio o método de determinação é já um meio não directo, como o regime simplificado.

Com efeito, “o recurso à avaliação indirecta – por indícios, presunções ou estimativas – é excepcional e está sujeito a uma regra de tipicidade, só podendo fazer-se nos casos e condições expressamente previstos na lei, associados geralmente a uma intensa violação pelo contribuinte dos seus deveres de cooperação para com a Administração Tributária, ou em caso de razões acidentais que inviabilizem o apuramento da matéria tributável real do contribuinte” – vide, Lima Guerreiro, in LGT, anotada, Rei dos Livros, pag. 355.»
No caso concreto, tal como consta do relatório de inspecção, a fundamentação legal para o recurso à avaliação indirecta radica no disposto no artigo 57º (anterior 52º) do CIRC e nos artigos 87º a 90º da LGT.
Da leitura do relatório de inspecção extrai-se que a AT apoia o recurso à avaliação indirecta na alínea b) do art. 87º da LGT (e também na alínea a) do art. 88º), nos termos da qual “1 - A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de: (…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”.
Com efeito, o excerto a seguir transcrito e que consta do final do capítulo IV do relatório de inspecção, dedicado aos “Motivos e Exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos”, não deixa margem para dúvidas, quando aí se refere que “Conforme anteriormente relatado são vários os elementos que descredibilizam os valores de venda declarados nas escrituras de compra e venda e que foram contabilizados pela empresa, o que torna inviável a quantificação directa e exacta da matéria tributável.“
«Tal posição, já vimos, não foi acompanhada pelo TT de Lisboa, com o que a ora Recorrente não se conforma.
Avançando.
Desde já, importa deixar claro que tendo a AT recorrido à avaliação indirecta compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tal método e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação – cfr. artigo 74º da LGT.

Ora, lido o relatório de inspecção, em concreto o Capitulo IV (“Motivos e Exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos”), temos, então, que a AT, na motivação da decisão de recurso à avaliação indirecta, evidenciou especificamente o seguinte:»

(i) No âmbito do procedimento de inspecção à empresa, e, com o intuito de averiguar da veracidade dos valores declarados relativamente aos imóveis alienados em 2006 foram notificados todos os adquirentes. Após a audição dos adquirentes, notificados de acordo com os procedimentos descritos, foi possível apurar que a CONST. MAR aquando da alienação dos imóveis omitiu valores que, em última análise, não concorreram para a formação dos proveitos da mesma.

(ii) Foram remetidas Notificações para os adquirentes das fracções tendo-se verificado as seguintes situações em que os documentos apresentados permitem verificar que o valor real da transmissão difere do valor escritura.

(iii) Das diligências efectuadas resultou a prova mencionada no presente relatório que permite concluir que foram praticados negócios simulados entre as partes outorgantes dos contratos de compra e venda. Estes verificam-se, segundo o disposto no n° 1 do artigo 240° do Código Civil, "por acordo entre declarante e declaratário, e no intuito de enganar terceiros, houver divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante, o negócio diz-se simulado." No caso sub judice estamos perante uma simulação relativa de um negócio jurídico porque, como já se referiu anteriormente, não se coloca em causa o negócio jurídico celebrado mas tão-só o preço nele declarado. Acresce que, houve intenção de lesar o Estado ao declarar o S.P. inspeccionado menor valor de matéria tributável do que aquela que foi efectivamente realizada, e "em caso de simulação de negócio jurídico, a tributação recai sobre o negócio jurídico real e não sobre o negócio jurídico simulado", cfr. prescreve o nº 1 do artigo 39º da LGT, pelo que a Administração Fiscal pode, sem prévia declaração judicial de simulação, proceder às necessárias correcções para efeitos de IRC. Assim sendo, os valores das escrituras não reflectem de forma verdadeira e apropriada os valores reais das transacções associadas afastando a presunção de veracidade dos dados e apuramentos inscritos na contabilidade do S.P., como decorre do supra mencionado nº 1do artigo 75º da LGT.

(iv) Onde não foi possível recolher prova de que o preço pago pela aquisição de imóveis difere do valor declarado nas escrituras públicas, recorreu-se a outro critério nomeadamente do preço médio por m2, o que resulta numa vantagem para o S.P. relativamente a outros critérios de utilização sectorial tipologia (Tn) e/ou permilagem (%0), apurando-se o lucro tributável com recurso à aplicação dos métodos indirectos, nos termos do artigo 57º (anterior 52°) e artigo 59º (anterior 54º) ambos do CIRC e da alínea b) do artigo 87°, alínea a) do artigo 88° e do artigo 90° todos da LGT. (...)

Analisemos, então, por partes.

A asserção contida em (i), de carácter conclusivo e genérico, apenas traduz uma impressão, uma convicção da AT, que não se mostra minimamente sustentada.

Por conseguinte, e sem necessidade de nos alongarmos mais, deve dizer-se, sem hesitações, que tal afirmação, para os efeitos aqui em análise, é absolutamente imprestável.

Passemos à asserção correspondente ao ponto (ii) «Foram remetidas Notificações para os adquirentes das fracções tendo-se verificado as seguintes situações em que os documentos apresentados permitem verificar que o valor real da transmissão difere do valor escritura.»

No essencial, remete para as notificações efectuadas aos 115 adquirentes, e descreve o caso dos cinco (5) adquirentes que auto-denunciaram que o valor declarado na escritura de compra e venda não correspondia ao real.

Quanto ao ponto (iii) refere que das diligências efectuadas resultou a prova mencionada no presente relatório que permite concluir que foram praticados negócios simulados entre as partes outorgantes dos contratos de compra e venda. Assim sendo, os valores das escrituras não reflectem de forma verdadeira e apropriada os valores reais das transacções associadas afastando a presunção de veracidade dos dados e apuramentos inscritos na contabilidade do S.P., como decorre do supra mencionado nº 1do artigo 75º da LGT.

Desde já se adianta que não acompanhamos, no caso concreto, o raciocínio e conclusões alcançadas pela AT, para os efeitos aqui pretendidos.

Vejamos em detalhe as razões para assim entendermos, não perdendo de vista o relatório inspectivo, base fundamentadora da liquidação impugnada.

Os anexos 3, 4, 5, 6 e 7 juntos ao relatório, e para o qual se remete, são constituídos pela documentação referente aos 5 autodenunciantes, sendo 1 por cada anexo.

O anexo 3 respeita ao Artigo ..-..., Fracção C, sito na Ericeira, concelho de Mafra, evidencia-se que foi pago o adicional de IMT, por o preço de compra da fracção não ser € 112.500,00 mas sim € 127.500,00 (ou seja, € 15.000,00 mais). Foi junta, igualmente, cópia do recibo de reserva de imóvel, bem como cópia de um cheque ao portador, no montante de € 15.000,00.

Quanto a este adquirente, importa, desde já, dizer que, por um lado, se desconhece se o beneficiário do cheque no valor de € 15.000,00 foi a sociedade impugnante (que não reconhece ter recebido tal cheque).

O anexo 4 respeita ao Artigo ..-..., Fracção I, sito na Ericeira, concelho de Mafra, evidencia-se que foi pago o adicional de IMT. Foi junto um termo de declarações no qual se afirma que o valor do imóvel foi de € 142.500,00 em vez dos escriturados 125.000,00 (ou seja, € 17.500,00 mais). Foi junta, igualmente, cópia do contrato promessa de compra e venda, bem como cópia de um cheque ao portador, no montante de € 17.500,00.

Quanto a este adquirente é a única situação que a impugnante, sem conceder, acolhe considerar anómala, admitindo que a declarante configura como sendo «preço da fracção» se possa referir a algo que a impugnante, em nome e por conta da adquirente, se propôs integrar na fracção alienada e que não constaria da fracção-tipo.

O anexo 5 respeita ao Artigo ..-..., sito na Igreja Nova, concelho de Mafra, evidencia-se uma resposta à notificação no qual refere que recorreu a dois empréstimos, um dos quais para a compra no valor de € 200.000,00 e outro no montante de € 67.500,00 para obras/alterações. No entanto acrescenta que não possui cópia do meio de pagamento relativamente aos € 67.500,00. No RIT conclui-se que o valor real de aquisição se cifrou em € 267.500,00 em vez dos escriturados € 200.000,00.

Quanto a este adquirente, importa, desde já, dizer que inexiste qualquer prova do pagamento da diferença entre os € 267.500,00 e € 200.000,00, razão pela qual, naturalmente, se desconhece o efectivo beneficiário do montante em causa (sendo certo que a impugnante afirma não ter recebido tal diferença e desconhecer se a adquirente mandou ou não fazer obras/alterações na moradia).

O anexo 6 respeita ao Artigo ..-..., sito na Igreja Nova, concelho de Mafra, evidencia-se que foi pago o adicional de IMT. Foi junto um termo de declarações no qual se afirma que o valor do imóvel foi de € 235.000,00 em vez dos escriturados 175.000,00. Foi junta, igualmente, cópia do contrato promessa de compra e venda.

Quanto a este adquirente, importa, desde já, dizer que inexiste qualquer prova do pagamento do cheque de € 60.000,00 que o adquirente declarou ter pago a mais, e o contrato promessa junto não se encontra assinado por qualquer das partes.

O anexo 7 respeita ao Artigo ..-..., sito na Igreja Nova, concelho de Mafra, evidencia-se que foi pago o adicional de IMT. Foi junto um termo de declarações onde o adquirente denunciou uma diferença entre o valor de aquisição e o valor declarado para efeitos de escritura no montante de € 60.000,00. Foram juntas, igualmente, cópias de dois contrato promessa de compra e venda, um no valor de € 175.000,00 e outro no valor de € 235.000,00.

Quanto a este adquirente, inexiste qualquer prova do pagamento da diferença entre os € 175.000,00 e os € 235.000,00, quanto aos dois contratos promessa alega a impugnante que foi o adquirente que solicitou à impugnante a elaboração de dois contratos promessa de compra e venda com os valores distintos, alegando a possibilidade de necessidade de recorrer integralmente ao crédito para a aquisição, sendo que o adquirente não provou que pagou qualquer outra importância.

Foi com base nestes elementos que evidenciámos (e relativamente aos quais logo fomos apontando diversas fragilidades) que a AT pôde concluir por uma omissão de proveitos, no montante total de € 220.000,00, correspondente à diferença entre o total dos valores inicialmente declarados pelos referidos cinco adquirentes (e contabilizados pela empresa) e o valor total resultante dos referidos preços alegadamente pagos.

Ora, sem prejuízo daquilo que ficou dito, importa salientar que os apontados casos, no total de 5, são uma pequena parte da totalidade das vendas e adquirentes envolvidos nas transacções efectuadas ao longo do ano de 2006, num total de 115 fracções vendidas nesse ano, sendo certo que dos restantes adquirentes (também chamados a prestar declarações), em resposta às notificações verificou-se que:

- 54 responderam por carta

- 30 deslocaram-se aos serviços da AT, tendo sido elaborado termo de declarações;

- 3 por email

- 3 por fax

Verificando-se ainda que 12 notificações vieram devolvidas e que 13 não responderam.

Ora os que responderam negaram qualquer diferença entre os valores declarados e os pagos, sem que de tais declarações a AT retirasse qualquer consequência. No caso, a esmagadora maioria dos adquirentes confirmaram os valores pagos, confirmação essa que, repete-se, foi ignorada pela AT.

Se é verdade que a constatação de que, em cinco casos identificados, foram declarados valores inferiores aos praticados (se tal estiver demonstrado, o que aqui nem sequer se evidencia sem mácula), permite à AT equacionar que está perante uma sociedade/ vendedora que dá abertura a esta prática ilegal, omitindo os respectivos proveitos, não é menos verdade que, por si só, tal circunstância, não põe em causa a possibilidade de quantificar directamente os valores envolvidos, justamente porque (na tese da AT) se conhecem os reais valores das transacções em causa.

«Por outro lado, por si só, tal circunstancialismo (fragilmente demonstrado) não pode ser erigido num quadro indiciário seguro da omissão de proveitos e de que a contabilidade não reflecte o resultado efectivamente obtido. Dito de outra forma, tal circunstancialismo não encerra motivação apta a concluir pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.»

«Recorde-se que a alínea b) do artigo 87º da LGT prevê a possibilidade de avaliação indirecta da matéria tributável quando se verifica a falta dos elementos necessários para comprovar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável, pelo que a avaliação directa se mostra impossível.

Ora, apenas com as diligências efectuadas e com os elementos obtidos junto de cinco adquirentes entendemos não ser possível à AT, sem mais, dizer que a liquidação do imposto não pode assentar nos elementos declarados pelo sujeito passivo e que o recurso aos métodos indirectos de apuramento do rendimento se tornou na única forma de calcular a matéria colectável e o imposto a liquidar.

E nem do relatório da inspecção tributária em causa resulta minimamente expresso de que forma as faltas encontradas, relativas aos proveitos declarados, inviabilizam o apuramento directo da matéria tributável.

Repetindo uma ideia já avançada, temos que a AT sustentou, integralmente, a sua decisão de tributação por recurso aos métodos indirectos na existência de 5 situações, desconsiderando, por um lado, que os restantes adquirentes das fracções disseram exactamente o contrário, ou seja, confirmando os valores de aquisição dos imóveis declarados nas respectivas escrituras de compra e venda.

Para mais, repete-se, mesmo relativamente a estes 5 adquirentes a AT não avançou num trilho de investigação que a levasse a concluir pelo apuramento dos concretos elementos integradores de cada uma daquelas identificadas situações, tendo-se, antes, conformado com os elementos que foram fornecidos pelos adquirentes, satisfazendo-se com a auto-denúncia (e aqui, sublinhe-se, unicamente nos casos em que alegadamente os valores eram superiores aos declarados, apesar de ficar por apurar o efectivo destino do preço pago em excesso). Já acima, aliás, fizemos referência ao facto de ter ficado por demonstrar que o valor declarado pelos adquirentes dos imóveis, que liquidaram o IMT adicional, tinha sido pago, efectivamente, à sociedade Construções ..-..., ora Recorrida, a qual, desde o primeiro momento, afirma não ter recebido os montantes em causa.

Para mais, a prova em causa estava ao alcance da AT, mediante acesso às contas bancárias do contribuinte e pedido de acesso às contas bancárias dos adquirentes (de resto, casos houve em que os adquirentes logo autorizaram o acesso às contas e informação bancária), nos termos do artigo 63°-B da LGT, o que não se mostra feito.

Como a doutrina aponta, «O actual regime de acesso aos dados bancários do contribuinte cria uma forte vinculação para a Administração Fiscal. O pedido de acesso a contas bancárias é um poder-dever da Administração Fiscal que não pode, por exemplo, partir para forma de determinação da matéria colectável por meios indirectos (ou por aplicadores de rendimento) sem que recorra aos dados bancários do contribuinte e deles retire todas as consequências.

Se a Administração Fiscal não usar os amplos poderes que agora a lei lhe concede de acesso aos registos bancários do sujeito passivo terá uma posição argumentativa deficiente na sua relação de forças com o contribuinte (como pode sustentar que um contribuinte recebeu um cheque e, ao mesmo tempo decidir não solicitar aos bancos os elementos das contas bancárias do contribuinte ou terceiros com ele relacionados?).

Por outro lado, também existe uma forte vinculação da Administração aos resultados do exercício dos seus poderes investigativos, na medida em que se for dado pleno acesso à Administração Fiscal aos dados bancários (e ainda mais se o contribuinte colaborar nesse acesso) e não forem encontrados rendimentos injustificados, a Administração Fiscal terá uma posição argumentativa mais débil no seu percurso fundamentador da existência de rendimentos não declarados, ou de aplicação de formas de avaliação indirecta ou estimada de rendimentos.

É uma ideia cada vez mais generalizada esta de que os poderes das administrações fiscais são também a medida dos seus deveres, uma ideia imposta pela coerência dos sistemas fiscais» (vd. J. L. Saldanha Sanches e João Taborda da Gama, NOTA DE ABERTURA, in Fiscalidade, Revista de Direito e de Gestão Fiscal, n° 37, Janeiro-Março de 2009).

A este propósito, chama-se à colação o acórdão do TCA Sul, de 15/05/12, proferido no processo nº 2956/09, ao qual esteve subjacente um circunstancialismo de facto muito idêntico ao que aqui se analisa, nos termos do qual se afirmou, além do mais, que:

“(…) “In casu”, mais uma vez examinando a matéria de facto provada (cfr.nº.3 da matéria de facto provada), pode constatar-se que a Administração Fiscal concluiu pela omissão de proveitos, a partir do testemunho de três compradores de imóveis transaccionados pela impugnante/recorrida, no sentido de que o valor declarado nas escrituras de compra e venda e reflectido na contabilidade, não correspondia ao real, mas era substancialmente superior, diferença pela qual vieram a liquidar adicionalmente o imposto de Sisa devido. Mais diz a Administração Fiscal que os mencionados três compradores, apesar de terem declarado no procedimento de inspecção, que o excedente mutuado se destinou a obras e/ou aquisição de mobiliário, nenhuma prova fizeram de ter sido esse o destino do dinheiro.

Ora, a factualidade em causa não consubstancia indício seguro de omissão de proveitos e de que a contabilidade da sociedade impugnante/recorrida não reflecte o resultado efectivamente obtido. Para atingir tal desiderato, era necessário demonstrar que o valor declarado pelos três compradores, que liquidaram Sisa adicional como correspondendo ao preço real de compra das fracções, tinha sido efectivamente pago à impugnante /recorrida, a qual afirma não o ter recebido.

E recorde-se que a A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente, a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram à aplicação dos métodos indirectos de avaliação que suportam a liquidação. Mais devendo chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Mais se deve realçar que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.)”.»

«Como já antes dissemos, a alínea b) do artigo 87º da LGT prevê a possibilidade de avaliação indirecta da matéria tributável quando se verifica a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, devendo os motivos de tal impossibilidade ser especificados na decisão da tributação pelos métodos indirectos, nos termos do disposto no artigo 77°, nº 4 da LGT.

Assim, competia à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da tributação por métodos indirectos, nos termos do artigo 74°, nº 3 da LGT, cabendo-lhe demonstrar que a liquidação não podia assentar nos elementos fornecidos pelo sujeito passivo e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto.

É isto, pois, que do nosso ponto de vista não resulta minimamente demonstrado.

E, não tendo a AT cumprido o ónus que sobre si impendia de demonstrar a verificação dos pressupostos legais para o recurso à avaliação indirecta, porque não demonstrou que essa era a única forma de calcular o imposto, não se encontrava a mesma legitimada a recorrer aos métodos indirectos como meio de determinação da matéria colectável, pelo que a liquidação de IRC emitida na sequência das correcções efectuadas ao abrigo daquele método é, como a sentença julgou, ilegal.

Por consequência, impõe-se concluir que, no caso vertente, não se encontravam verificados os necessários pressupostos legais para que a Administração lançasse mão da metodologia indirecta com base na factualidade constante do probatório, assim naufragando, nessa precisa medida, as conclusões de recurso sob análise e devendo confirmar-se a decisão recorrida.

Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais considerações, nega-se provimento ao recurso interposto, confirmando-se, assim, a decisão recorrida.»

Nesta linha decisória, fica prejudicada a análise das demais questões.