| Decisão Texto Integral: | Acórdão
I- Relatório
L………………….., Unipessoal, Lda., sociedade em liquidação deduziu impugnação judicial contra os actos tributários de liquidação adicional de IVA, dos quatro trimestres dos exercícios de 2011 e 2012 e respectivos juros compensatórios, dos quais resultaram a a quantia total de €.989.240,67. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls.1001 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), datada de 09 de Julho de 2021, julgou a impugnação totalmente improcedente e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública dos pedidos anulatórios formulados.
A impugnante interpôs recurso contra a sentença, em cujas alegações de fls. 1036 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), formulou as conclusões seguintes:
«8.1. ENQUADRAMENTO
8.1.1 Início de atividade
1. O início de atividade da Recorrente em Portugal foi, no que respeita aos serviços de contabilidade, algo conturbado, sendo que estava em grande medida dependente do apoio da casa-mãe em Barcelona, Espanha, e uma contabilista contratada em Portugal.
2. Todas as operações (de todas as áreas de negócio) eram registadas em ficheiros excel (denominados “ROLL FORWARD...”) – “Ficheiros”, com base nos quais a AT determinou as correções que se materializaram nas Liquidações Contestadas.
3. Para além de remeter estes Ficheiros à contabilista, a Recorrente também remetia todas as faturas relativas às aquisições efetuadas e confiava que todas as suas obrigações fiscais estavam a ser devidamente cumpridas.
4. Entretanto a Recorrente deixou de conseguir localizar a sua anterior contabilista e revelou-se bastante difícil reconstituir e documentar todas as operações praticadas nos anos de 2011 e 2012 (que são os anos relativamente aos quais foi iniciado um procedimento de inspeção tributária, por parte da AT, e relativamente aos quais foram também emitidas as Liquidações Contestadas, em sede de IVA, em crise nos presentes autos).
5. No âmbito desse procedimento de inspeção tributária a Recorrente reconheceu determinadas incorreções e, por isso, não contestou cerca de 12% da totalidade do imposto liquidado adicionalmente pela AT.
6. Contudo, a larguíssima maioria das correções que deram origem às Liquidações Contestadas, e que se discutem nos presentes autos porque a Recorrente reputa ilegais, estão relacionadas com uma diferente interpretação da lei no que se refere ao enquadramento em IVA da emissão de vouchers.
Assim, a Recorrente continua a não poder conformar-se com correções que ascenderam a quase €1.000.000 em IVA, as quais em nada se relacionam com aqueles lapsos, mas que têm na sua base uma interpretação e aplicação da lei que se reputa inconstitucional, ilegal e injusta.
7. O impacto destas Liquidações Contestadas é tão significativo e desproporcional, que importa notar que a Recorrente se encontra atualmente em situação de insolvência muito por culpa desta dívida tributária, que carece de sustentação legal.
8.1.2 Áreas de negócio
8. A atividade desenvolvida pela Recorrente podia ser agrupada em três áreas de negócio.
- Produto: A venda de produtos, que adquiria a terceiros e, posteriormente, vendia aos seus próprios clientes;
- Viagens: A atividade de agência de viagens (para a qual a Recorrente se licenciou nos termos da lei e que desenvolvia efetivamente);
- Vouchers: A prestação de serviços de publicidade e marketing através da disponibilização, aos parceiros, de uma plataforma on-line para a divulgação dos produtos e serviços destes junto dos clientes dos parceiros.
9. Toda a atividade da Recorrente estava assente na existência de uma plataforma on-line (http://pt.lets......com/), em que o utilizador (consumidor/cliente) podia registar-se, momento a partir do qual passava a receber e-mails que anunciavam oportunidades, ou seja, a possibilidade de aceder a bens ou serviços com descontos consideráveis emitidos.
10. Os contratos celebrados entre a Recorrente e os parceiros na área de negócio do voucher seguiam clausulados em tudo idênticos, e neles se podia ler que a Recorrente promovia e publicitava os produtos e serviços do parceiro, através do envio diário de e-mails aos utilizadores registados da plataforma on-line.
11. Por outro lado, os contratos celebrados com os parceiros incluíam de forma expressa e clara uma cláusula alertando que era ao parceiro que cabia emitir e entregar a respetiva fatura ao consumidor/cliente.
12. Aos clientes dos parceiros era emitido um cupão (voucher) que permitia identificar a campanha e que servia de título comprovativo de pagamento para o bem vendido ou serviço a prestar pelo parceiro.
13. Precisamente porque o preço do produto ou serviço era o preço praticado e faturado pelo parceiro (e que a Recorrente apenas recebia em depósito do cliente do parceiro), a Recorrente entregava, a seu tempo, o valor recebido ao parceiro, quando tivesse notícia, por parte deste, da utilização do respetivo voucher pelo cliente do parceiro.
14. A Recorrente faturava, naturalmente, os serviços de publicidade e marketing que prestava ao parceiro, pelo que lhe entregava o valor que tinha recebido dos clientes (a título de depósito) deduzido do valor dos seus serviços (sendo o valor dos seus serviços acrescido de IVA).
15. Caso o cliente do parceiro desistisse do produto ou serviço e este não viesse a ter lugar (não existindo qualquer venda ou prestação de serviço a título oneroso pelo parceiro), a Recorrente fazia seu o montante em depósito, por estar assim contratualizado.
16. A Recorrente não tinha por atividade a “venda de vouchers”, pois os vouchers não constituíam por si um produto suscetível de ser vendido e a Recorrente não se dedicava a essa venda.
17. Nos Ficheiros que serviram de base à emissão das Liquidações Contestadas encontram-se classificadas como viagens diversas operações que, na realidade, são atividades relacionadas com a comercialização de vouchers.
18. Conforme referido, na área de viagens havia dois tipos de situações: (i) operações em que a Recorrente atuava como agente de viagens e (ii) operações pertencentes à área de negócio de vouchers.
19. As Liquidações Contestadas foram emitidas na sequência da conclusão de um procedimento de inspeção tributária, sendo que a Recorrente apenas se considera notificada das mesmas em 2016.
20. Uma vez que não concordava com o teor das Liquidações Contestadas, a Recorrente contestou as mesmas através da apresentação de impugnação judicial.
21. Por um lado, a Recorrente entedia, e entende, que as Liquidações Contestadas referentes ao ano de 2011 já foram emitidas após o respetivo prazo de caducidade para a liquidação do imposto, pelo que violam o disposto no artigo 45.º, n.º 5 da LGT.
22. A AT considerou, erradamente, como base tributável para efeitos de apuramento de IVA viagens que, na realidade, não respeitam a operações praticadas pela Recorrente enquanto agente de viagens, mas cujas operações praticadas no que aqui se designa a área de voucher.
23. A parte que foi incluída como viagem, mas que, na realidade, respeita à área de negócio de vouchers ascende a €131.443,75 nos três períodos considerados, a que corresponde um valor de IVA que a AT considerou erradamente de €30.232,07 (=€131.443,75 x 23%).
24. Por outro lado, para além dos montantes do sector das viagens que deverão ser considerados no âmbito da atividade de vouchers, a Recorrente entende que as Liquidações Contestadas são também ilegais por outros motivos.
25. Em sede de impugnação judicial, a Recorrente defendeu que qualquer liquidação de IVA sobre operações que envolvessem uma viagem para fora da União Europeia seria ilegal por violação do artigo 14.º, n.º 1, al. s) do Código do IVA e do artigo 1.º, n.º 4 do Decreto-Lei n.º 221/85, de 3 de julho.
26. No que respeita às Liquidações Contestadas no sector dos vouchers, a posição da Recorrente pode ser resumida do seguinte modo: de acordo com o seu entendimento e interpretação das normas aplicáveis nos anos em questão, o montante de IVA que poderia ser liquidado sobre o negócio dos vouchers apenas poderia incidir sobre as comissões recebidas dos parceiros em contrapartida dos serviços de publicidade e marketing que lhes prestava através da disponibilização da sua plataforma on-line.
27. Defendeu a Recorrente na impugnação judicial que qualquer outra configuração do circuito económico (como era feita pela AT) não teria qualquer aderência à realidade.
28. Por outro lado, a Recorrente pugnou também pela inaplicabilidade do artigo 16.º, n.º 1 do Código do IVA no momento da comercialização do voucher, dado que não existe qualquer prestação de serviços nesse momento e, como tal, também não existira qualquer pagamento antecipado nos termos do artigo 8.º do Código do IVA.
29. Adicionalmente, tendo em conta que não existia – à data dos alegados factos tributários – qualquer norma de incidência no Código do IVA, a Recorrente também defendeu que as Liquidações Contestadas eram ilegais, neste segmento, por violação do artigo 103.º, n.º 2 da CRP.
30. Por outro lado, devido ao facto de as Liquidações Contestadas apenas darem corpo a uma correção parcial do circuito de IVA que era seguido pela Recorrente, verifica-se que a AT apenas corrigiu o IVA que entendia dever ter sido liquidado, mas ignorou que seguindo esse modelo a Recorrente deduziria o IVA suportado nas faturas dos parceiros (que, por ter sido seguido um outro modelo de negócio, não lhe foram, naturalmente, emitidas), o que põe em
causa o elementar princípio da neutralidade deste imposto.
31. Mais, ao exigir da Recorrente IVA sobre o valor total dos vouchers emitidos, a AT está, além disso, a exigir pela segunda vez o IVA já liquidado e entregue pelos parceiros nas faturas que emitiram aos clientes aquando da venda dos bens ou prestação dos serviços.
32. Nestes termos, estamos perante uma duplicação de coleta, nos termos do artigo 205.º do CPPT, dado que: (i) por um lado foi suportado IVA pelo consumidor final, na medida em que o serviço prestado terá sido faturado, com IVA, pelos parceiros da Recorrente; e (ii) uma vez que a AT pretende que a Recorrente também liquide IVA sobre essa mesma prestação de serviços, a Recorrente acabará por entregar um montante de IVA ao Estado que corresponde exatamente ao montante que já foi suportado pelo cliente e entregue pelo parceiro.
33. O resultado das Liquidações Contestadas traduzia-se, na ótica da Recorrente, numa violação clara do direito à dedução do IVA (o que punha em causa o seu princípio fundador da neutralidade) e, além do mais, numa violação dos princípios da confiança e da justiça material, os quais têm respaldo constitucional.
34. O tribunal a quo, através da Sentença Recorrida, entendeu não acolher qualquer dos argumentos apresentados pela Recorrente e, como tal, decidiu pela improcedência da impugnação judicial apresentada.
35. Não se conformando com a decisão, vem a Recorrente interpor recurso da Sentença Recorrida, o qual é motivado por vários vícios que se atribuem à decisão do tribunal a quo, os quais se passam a descrever de seguida.
8.2. DA NULIDADE DA SENTENÇA RECORRIDA POR OPOSIÇÃO DOS FUNDAMENTOS COM A DECISÃO
36. Tanto ao nível dos fundamentos de facto como aquando da apreciação dos fundamentos de Direito para prolação da decisão, a Sentença Recorrida dá por provado que o valor recebido pela Recorrente aquando da emissão do voucher se decompõe do seguinte modo: (a) “Valor” do produto ou do serviço; e (b) o “respetivo IVA”.
37. Ou seja, o tribunal a quo dá por provado que o valor recebido pela Recorrente, aquando da emissão do voucher, inclui IVA.
38. Ora, as Liquidações Contestadas foram emitidas tendo por base o valor total recebido pela Recorrente aquando da comercialização dos vouchers.
39. Ou seja, aquando da emissão das Liquidações Contestadas não foi tido em consideração que, contrariamente ao dado por provado pelo tribunal a quo, o valor recebido já incorporava uma parcela respeitante a IVA.
40. Deste modo, ao ter (i) dado por provado que os valores recebidos pela Recorrente incluíam IVA e (ii) ao ter mantido as Liquidações Contestadas na sua totalidade, estamos perante uma oposição entre os fundamentos e a decisão da Sentença Recorrida.
41. Efetivamente, a partir do momento em que se dá por provado que os valores constantes dos Ficheiros (e sobre os quais foi calculado o montante do IVA adicionalmente liquidado pela AT) contêm uma componente de IVA, a base de incidência sobre a qual se vai aplicar o IVA alegadamente devido não pode ser o valor total.
42. Mais concretamente, se a Sentença Recorrida dá por provado que os valores recebidos pela Recorrente incluem o IVA, a base de incidência das Liquidações Contestadas teria, necessariamente de ser ajustada e expurgada desse mesmo IVA.
43. Nos termos do artigo 16.º do Código do IVA, o valor tributável não inclui, em nenhuma circunstância, o próprio IVA.
44. Logo, o tribunal a quo não podia dar por provado que os valores recebidos pela Recorrente, aquando da emissão dos vouchers, incluíam IVA e manter as Liquidações Contestadas na ordem jurídica.
45. Esta flagrante oposição dos fundamentos da Sentença Recorrida com a respetiva decisão constitui uma causa de nulidade da sentença, nos termos e para os efeitos do artigo 125.º, n.º 1 do CPPT, a qual deverá ser conhecida e declarada.
8.3. DA VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DO INQUISITÓRIO E DA EXISTÊNCIA DE DÉFICE INSTRUTÓRIO
46. A Recorrente tinha indicado duas testemunhas para a produção de prova testemunhal, que poderiam ser essenciais para demonstração das especificidades atinentes à atividade da Recorrente, ao seu modelo de negócio e também à interpretação dos Ficheiros, os quais estão na origem das Liquidações Contestadas.
47. Tendo em conta que, conforme analisado anteriormente, o tribunal a quo não deu por provados todos os factos alegados pela Recorrente na petição inicial, ainda mais pertinência esta prova testemunhal podia assumir no caso concreto, dado que apenas se pode concluir que não terá considerado os elementos documentais juntos ao processo suficientes para esse efeito.
48. Não poderão existir quaisquer dúvidas de que o tribunal a quo estava obrigado ao respeito pelo princípio do inquisitório, o qual resulta tanto do artigo 13.º da LGT como do artigo 99.º do CPPT.
49. O tribunal a quo pôs em causa, de forma flagrante, a possibilidade de apuramento da verdade material, o que se deverá considerar violador dos referidos artigos 13.º, n.º 1 da LGT e 99.º, n.º 1 do CPPT.
50. Assim, e em linha com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo nesta matéria, entende a Recorrente que a Sentença Recorrida padece de défice instrutório, devendo ser anulada e remetidos os autos ao tribunal a quo com vista à produção da prova testemunhal necessária ao apuramento da verdade material, nos termos do artigo 662.º, n.º 2, al. c) do Código de Processo Civil (correspondente ao antigo artigo 712.º do mesmo código), aplicável ex vi artigo 2.º, al. e) do CPPT.
8.4. DOS ERROS DE JULGAMENTO EM MATÉRIA DE FACTO
51. A Sentença Recorrida não dá por provados factos essenciais para a correta aplicação do Direito no caso concreto e, consequentemente, para a boa decisão da causa.
52. Resultando tais factos dos documentos considerados pela AT para emissão das Liquidações Contestadas, documentos esses não impugnados, deveriam os mesmos factos ter sido incluídos no segmento fáctico da Sentença Recorrida, padecendo a mesma, ao omiti-los, de erro na apreciação da prova, erro cuja correção nesta sede se requer.
53. Nestes termos, requer-se, em sede de recurso, a revisão da matéria de facto provada, por forma a acrescentar os seguintes factos:
18) Para assegurar o cumprimento das suas obrigações acessórias declarativas e fiscais a Requerente contratou uma técnica oficial de contas (TOC) que então lhe foi recomendada (R…………., número de identificação fiscal ……………) – cf. resulta provado através da página 9 do Relatório Final de Inspeção Tributária, junto como documento n.º 26 da petição inicial.
19) Todas as operações (de todas as áreas de negócio) eram devidamente registadas em tais ficheiros (denominados “ROLL FORWARD...”) – “Ficheiros” – cf. resulta provado através do Relatório Final de Inspeção Tributária (junto como documento n.º 26 da petição inicial) e dos próprios Ficheiros (juntos como documentos n.ºs 26, 27, 28, 29 e 30 da petição inicial).
20) Tais Ficheiros foram considerados bons e suficientes para, com base nos mesmos, a AT determinar a matéria coletável com base na qual liquidou o IVA na origem das Liquidações Contestadas – cf. resulta provado através do Relatório Final de Inspeção Tributária (junto como documento n.º 26 da petição inicial).
21) Eram esses os ficheiros remetidos à TOC para que a mesma daí retirasse a informação necessária à execução da contabilidade e à preparação das declarações fiscais, nomeadamente as declarações de IVA – cf. resulta provado através do Relatório Final de Inspeção Tributária (junto como documento n.º 26 da petição inicial).
22) Os contratos celebrados entre a Recorrente e os parceiros nesta área de negócio seguiam clausulados em tudo idênticos, e neles se podia ler que a Recorrente promovia e publicitava os produtos e serviços do parceiro, através do envio diário de e-mails aos utilizadores registados da plataforma on-line – cf. resulta provado dos contratos juntos como documentos n.ºs 17, 18 e 19 da petição inicial.
23) Os contratos celebrados com os parceiros incluíam de forma expressa e clara uma cláusula alertando que era ao parceiro que cabia emitir e entregar a respetiva fatura ao consumidor/cliente, pelo que o parceiro (que era a entidade que vendia o bem ou prestava o serviço) emitia a correspondente fatura ao consumidor/cliente pelo serviço que lhe prestou – cf. resulta provado através dos contratos juntos como documentos n.ºs 17, 18 e 19 da petição inicial.
24) A Recorrente faturava os serviços de publicidade e marketing que prestava ao parceiro, pelo que lhe entregava o valor que tinha recebido dos clientes (a título de depósito) deduzido do valor dos seus serviços (sendo o valor dos seus serviços acrescido de IVA) – cf. resulta provado através dos contratos juntos como documentos n.ºs 17, 18 e 19 da petição inicial.
25) Sempre que na coluna “MARGEN O COMISION” se identifica a operação como “COMISION” trata-se de operações praticadas na área de negócio de vouchers – cf. resulta provado através dos Ficheiros juntos como documentos n.ºs 26, 27, 28, 29 e 30 da petição inicial.
26) Sempre que na coluna “MARGEN O COMISION” se identifica a operação como “DISCOUNT” trata-se de operações praticadas no âmbito da qualidade da Recorrente enquanto agente de viagens – cf. resulta provado através dos Ficheiros juntos como documentos n.ºs 26, 27, 28, 29 e 30 da petição inicial.
27) A Recorrente praticou operações de venda enquanto agente de viagens, nos períodos considerados e sem IVA incluído, nos montantes de €357.137,60 em 2011 (período terminado em setembro), €689.243,00 em 2012 e €67.653,48 em 2012 (outubro a dezembro) – cf. resulta provado através dos Ficheiros juntos como documentos n.ºs 26, 27, 28, 29 e 30 da petição inicial.
28) Houve viagens comercializadas pela Recorrente, e que estiveram na origem das Liquidações Contestadas, que correspondem a viagens para fora da União Europeia – cf. resulta provado através dos Anexos 27, 28 e 29 do Relatório Final de Inspeção junto como documento n.º 26 da petição inicial, bem como do sumário com a análise das operações isentas de IVA nos períodos sob inspeção que se juntou como documento n.º 30 da petição inicial).
8.5. DA CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO (LIQUIDAÇÕES CONTESTADAS DE 2011)
54. De acordo com o n.º 1 do artigo 45.º da LGT, o direito a emitir liquidações adicionais de IVA – com respeito a qualquer período de 2011 – caducou a 1 de janeiro de 2016.
55. Todas as Liquidações Contestadas que se referem ao ano de 2011 se consideram notificadas, à Recorrente, após 1 de janeiro de 2016.
56. Embora a Sentença Recorrida tenha decidido, com base no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, no sentido de que o prazo de caducidade se encontrava suspenso por estar em curso um procedimento criminal, a Recorrente não se conforma com a aplicação da referida norma de suspensão do prazo de caducidade no caso concreto.
57. Ora, o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação estabelecido no n.º 5 do artigo 45.º da LGT não pode ser utilizado de forma indiscriminada, nem pode servir de fundamento para que aquele prazo seja estendido pelo simples facto de existir uma matéria controvertida.
58. A referida regra de suspensão do prazo de caducidade até um ano após o arquivamento ou sentença proferida no processo-crime só pode ser lido e aplicado nas situações em que a investigação, a que é necessário proceder em matéria criminal, justifique o adiamento do procedimento de inspeção e da determinação das consequências ao nível da tributação.
59. Se da prática ou não de um crime depender a liquidação ou não do imposto ou da investigação no âmbito do processo-crime depender a quantificação da matéria coletável, faz sentido que o prazo para liquidar o imposto aguarde a definição da situação ou a descoberta de elementos (através da suspensão do prazo de caducidade).
60. Pois se a decisão sobre se é ou não devido imposto em nada depende do processo criminal, que motivo haveria para a pendência deste fazer suspender o prazo de que a AT dispõe para liquidar aquele?
61. Não foi, pois, a investigação criminal que retardou a emissão das liquidações de imposto (o que motivaria, com sentido, a suspensão do prazo de caducidade).
62. Tanto assim é que a AT procedeu à liquidação do imposto que ora vem impugnado e – tanto quanto é do conhecimento da Recorrente – o inquérito criminal continua pendente.
63. Aquela norma (o n.º 5 do artigo 45.º da LGT) não pode, pois, deixar de ser interpretada de forma razoável (senão mesmo restritiva), de forma a evitar situações abusivas por parte da AT (e proibidas na medida em que configurem fraude à lei) que fariam prolongar a indefinição da situação do contribuinte, que é precisamente o que o regime da caducidade do direito à liquidação visa proteger.
64. Como bem refere o Tribunal Central Administrativo Norte “é imperioso que os factos tributários subjacentes à(s) liquidação(ões) em causa tenham sido objeto de uma investigação em sede criminal e quanto a eles instaurado inquérito criminal, «o que se compreende, pois não havendo a exigida identidade dos factos investigados no âmbito do processo penal e aqueles que constituem pressuposto da sua liquidação, não se vislumbra de que forma a pendência daquele processo possa afetar o exercício do direito de liquidação
aos tributos” (cf. Acórdão de 18 de janeiro de 2012 e 22 de abril de 2010).
65. In casu, é por demais evidente que não foram os factos apurados em sede criminal que constituem o pressuposto das liquidações aqui em crise.
66. Precisamente por isso, e por todo o exposto, não pode deixar de concluir-se que a pendência do processo de inquérito é inapta a produzir o efeito que a AT dele pretende retirar: a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação.
67. Por todo o exposto, não pode tal decisão manter-se, e interpretando e aplicando adequadamente o direito aplicável, deve ser substituída nesta sede recursiva por outra decisão que, em reexame, conclua pena inaplicabilidade do sobredito n.º 5 do artigo 45.º da LGT, concluindo-se por isso, e necessariamente, pela ilegalidade, por caducidade, das liquidações n.º ……..435, ……..436, ………437, …………438, ………….439, ……………440, …….161 e ………….162 contestadas, relativas aos períodos de 2011, com todas as consequências legais.
8.6. DA ILEGALIDADE DAS LIQUIDAÇÕES CONTESTADAS (SECTOR DAS VIAGENS)
68. As Liquidações Contestadas estão a considerar operações que pertencem ao sector dos vouchers como operações do sector das viagens, o que resulta expressamente dos Ficheiros e, como tal, devia ter sido tido em consideração pela AT.
69. Efetivamente, se os Ficheiros serviram de base e fundamento à AT para proceder à emissão das Liquidações Contestadas, em praticamente toda a sua medida, os mesmos também deveriam bastar para que deles se retire que há uma diferença entre as operações praticadas no sector das viagens e as operações praticadas no sector dos vouchers.
70. Mais concretamente, as operações que estão identificadas na coluna “MARGEN O COMISION” como “DISCOUNT” respeitam à atividade da Recorrente enquanto agente de viagens e as que estão identificadas como “COMISION” são operações da área de voucher.
71. Esta imprecisão faz com que o valor do imposto devido, no que ao sector das viagens respeita, fosse de €20.329,34, e não – como liquidou a AT – de €55.737,71, sendo a diferença ilegal e devendo ser anulada.
72. Por outro lado, através das Liquidações Contestadas foram tributadas operações relativas a viagens cujo destino é um local fora da União Europeia.
73. Ora, as viagens com destino fora da União Europeia são operações isentas, nos termos do artigo 14.º, n.º 1, al. s) do Código do IVA.
74. A informação relativa às operações do sector das viagens que têm como destino um território fora da União Europeia também resulta claramente dos Ficheiros.
75. Todavia, o tribunal a quo deu razão à AT ao perfilhar o entendimento de que “apesar de os ficheiros nos quais a AT baseou as correções terem sido fornecidos pela Impugnante, esses ficheiros tinham em vista substituir os deficientes registos contabilísticos e já não substituir totalmente a contabilidade”, pelo que daí retira que dos Ficheiros não se pode extrair informação relevante para a aplicação de uma isenção ou enquadramento de uma determinada operação noutro sector.
76. Entende a Recorrente que o Tribunal recorrido faz uma interpretação e aplicação muito particular das regras de repartição do ónus probatório, ao entender que os Ficheiros se consideram suficientes para suprir as irregularidades da contabilidade (sendo bons e válidos para suportar as correções efetuadas), mas só o são na medida em que conduzam à conclusão de que é devido imposto. Recorde-se que quer no procedimento (artigo 58.º da LGT), quer no processo tributários vigora o princípio do inquisitório (cf. artigo 99.º da LGT), cabendo quer à AT quer aos Tribunais chamados a dirimir um litígio a descoberta da verdade material, pois só esta cumpre o desiderato da prossecução do interesse público, da legalidade e da justiça.
77. Não pode pois, por manifesto erro na aplicação do direito, em violação expressa quer das regras de repartição do ónus da prova, quer de todos os princípios acima invocados, manter-se este segmento decisório, que deve antes ser substituído nesta sede recursiva por outra decisão que, em reexame, conclua que o valor do imposto devido neste sector seria de €20.329,34, e não – como resulta das Liquidações Contestadas – de €55.737,71.
8.7. DA ILEGALIDADE DAS LIQUIDAÇÕES CONTESTADAS (SECTOR DOS VOUCHERS)
78. Não pode acompanhar-se – e dissente-se – da Sentença Recorrida, que entende a Recorrente faz uma errada interpretação e aplicação dos incisos legais em causa (n.º 1 do artigo 4.º, n.º 1 do artigo 8.º, alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º e alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º, todos do Código do IVA) no que respeita a todas operações no sector dos vouchers, como em seguida se esclarece, pelo que se requer o reexame de tal decisão e a sua substituição por outra que declare as Liquidações Contestadas manifestamente ilegais.
79. De acordo com o entendimento da Recorrente e interpretação das normas então aplicáveis, o montante de IVA que poderia ser liquidado sobre o negócio dos vouchers, durante os anos que aqui estão em causa (2011 e 2012), apenas poderia incidir sobre as comissões recebidas dos parceiros em contrapartida dos serviços de publicidade e marketing que lhes prestava através da disponibilização da sua plataforma on-line.
80. De facto, as normas em vigor nos anos em questão poderiam resumir-se do seguinte modo:
- Estamos perante uma prestação de serviços sempre que a operação sujeita não configure uma transmissão de bens;
- O IVA torna-se exigível no momento em que ocorre a prestação de serviços;
- Contudo, caso haja lugar a um adiantamento do pagamento do preço, o IVA torna-se exigível no momento em que há lugar ao pagamento do adiantamento.
81. Todavia, tais normas não respondiam concretamente às relações jurídicas existentes no âmbito da atividade comercial desenvolvida pela Recorrente na área dos voucher, pois as normas existentes estavam exclusivamente dirigidas ao tratamento, em sede de IVA, de relações jurídicas bilaterais, ou seja, entre o prestador de serviços e o cliente (tanto assim era que, mais tarde, veio a ser introduzida nova legislação especificamente destinada a regular este mercado que era, à data, uma novidade).
82. A este respeito, o Relatório do Grupo constituído pela Secretaria de Estado dos Assuntos Fiscais, para o Estudo da Política Fiscal, Competitividade, Eficiência e Justiça do Sistema Fiscal Português, de 3 de outubro de 2009, reconheceu que uma das questões que se levantava relativamente ao valor tributável, em sede de IVA, tinha que ver com “as dificuldades que os serviços assumem de qualificarem certas práticas da vida empresarial (vales, vouchers, cartões de pagamento, etc.) como descontos”, tendo concluído que “AGUARDA-SE TAMBÉM A APRESENTAÇÃO DE UMA PROPOSTA DE DIRECTIVA POR PARTE DA COMISSÃO, ONDE SE DEFINA O MOMENTO DA EXIGIBILIDADE DAS OPERAÇÕES, O RESPECTIVO VALOR TRIBUTÁVEL E A NATUREZA E VALOR DOS SERVIÇOS PRESTADOS POR INTERMEDIÁRIOS NELAS INTERVENIENTES. ENQUANTO ISSO, OS SERVIÇOS DEVERÃO PROCURAR ADEQUAR AS SUAS INTERPRETAÇÕES À JURISPRUDÊNCIA COMUNITÁRIA.”
83. Esta lacuna foi também reconhecida pelo próprio legislador europeu, através da Proposta de Alteração da Diretiva IVA de 10 de maio de 2012, em que referia o seguinte:
- “Nem a Sexta Diretiva IVA, nem a Diretiva IVA estabelecem regras para o tratamento das operações que envolvem vouchers.”
- “Na falta de regras comuns, as práticas nos Estados-Membros não são coordenadas. Alguns tributam os tipos de vouchers mais frequentes no momento da emissão enquanto outros tributam na altura do resgate.”
- “As lacunas identificadas, nomeadamente a ausência na Diretiva IVA de orientações que permitam garantir um tratamento coerente pelos Estados-Membros, são particularmente lamentáveis no domínio fiscal em que a segurança jurídica reveste especial importância.”
84. Apesar da ausência de qualquer norma que dispusesse diretamente sobre esta matéria, a AT, através da Informação Vinculativa n.º 1321 de 10 de novembro de 2010, veio adotar a interpretação de que, no caso dos vouchers unifuncionais (como é o caso de todos os que nos ocupam nos presentes autos) sempre que o serviço e a taxa de imposto fossem conhecidos no momento da comercialização do voucher, o pagamento feito pelo cliente seria considerado um adiantamento e o imposto seria exigível nesse momento, nos termos do nº1 do artigo 8.º do Código do IVA.
85. Deste modo, a AT entendia que o procedimento que deveria ser seguido pela Recorrente aquando da comercialização dos vouchers unifuncionais seria o seguinte: (1) a Recorrente devia emitir uma fatura ao cliente no momento da comercialização do voucher e liquidar o IVA respetivo nesse momento; (2) o parceiro devia emitir uma fatura à Recorrente no momento da efetiva prestação do serviço/ colocação do bem à disposição do cliente, liquidando o IVA, que a Recorrente poderia deduzir; (3) após a efetiva prestação do serviço/ colocação do bem à disposição do cliente, a Recorrente emitiria uma fatura ao parceiro pela comissão devida, liquidando o IVA respetivo; e (4) caso o voucher não fosse utilizado, o IVA anteriormente liquidado devia ser regularizado a favor da Recorrente.
86. Desta forma, a AT entendia que, para efeitos de IVA, se deveria considerar que existiam as seguintes relações entre a Recorrente, os parceiros e os clientes: (1) uma prestação de serviços/ disponibilização de bens à Recorrente por parte dos parceiros; (2) uma prestação de serviços da Recorrente aos clientes no momento da comercialização dos vouchers; e (3) uma prestação de serviços da Recorrente aos parceiros pela divulgação dos produtos/ serviços.
87. Todavia, estas relações que a AT presumia existirem não têm qualquer aderência à realidade dos fluxos económicos existentes entre os diferentes intervenientes, nem qualquer aderência ao estipulado contratualmente entre a Recorrente e os diferentes parceiros ou à verdade (para além de, à data dos factos tributários, não terem qualquer cobertura normativa ao nível do Código do IVA ou da Diretiva IVA).
88. Ora, mesmo não se indo ao ponto de dizer que havia uma lacuna legislativa, deveria entender-se que, no mínimo, estava plenamente demonstrado que existia uma dúvida sobre o sentido das normas de incidência tributária no caso concreto, pelo que importa recordar que o artigo 11.º, n.º 3 da LGT dispõe que “[p]ersistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários”.
89. Por exemplo, à época a legislação do Reino Unido conduzia a um tratamento da comercialização de vouchers diferente do tratamento dado por outras jurisdições, como o caso de Portugal, o que é suficiente para se concluir que não era claro o sentido das normas existentes na Diretiva IVA a este respeito.
90. Conforme ficou amplamente demonstrado, a Recorrente apenas tinha uma relação contratual com os parceiros (que prestavam serviços e vendiam bens aos respetivos clientes finais) e, no âmbito dessa relação contratual, aquela encontrava-se obrigada a disponibilizar a estes uma plataforma de publicidade on-line (o sítio eletrónico http://pt.lets......com/), através da qual os serviços e os produtos comercializados pelos parceiros podiam ser divulgados.
91. Aquando da comercialização do voucher, a Recorrente recebia o valor correspondente a esse voucher, da parte do cliente do parceiro, o qual seria posteriormente utilizado para (i) pagar o serviço que viesse a ser prestado pelo parceiro ao seu cliente, ou (ii) caso o parceiro não viesse a prestar qualquer serviço (i.e., caso o voucher não viesse a ser utilizado), a Recorrente fazia sua a quantia paga pelo voucher.
92. A ligação da Recorrente aos clientes dos parceiros era, em tudo, semelhante à ligação existente entre o consumidor e o banco que procede à intermediação do pagamento efetuado, numa loja, através do terminal de multibanco: nenhuma.
93. Entre a Recorrente e o parceiro havia, efetivamente, uma relação jurídica estabelecida, a qual era remunerada através do pagamento da comissão, por parte dos parceiros, à Recorrente (a qual estava sujeita a IVA, nos termos do n.º 1 do artigo 4.º do Código do IVA).
94. Por esse motivo não se pode concordar com a leitura do tribunal a quo de que havia uma relação de prestação de serviços entre a Recorrente e os clientes dos parceiros.
95. Vejamos: (i) a Recorrente não assumia, pois, qualquer papel nesta relação jurídica entre o parceiro e o cliente deste; (ii) alguns dos serviços a que o cliente tem direito através da apresentação dos vouchers aos parceiros nunca poderiam ser prestados pela Recorrente (a Recorrente não tinha as necessárias licenças e autorizações para, por exemplo, prestar quaisquer cuidados de saúde ou serviços na área da hotelaria e restauração); (iii) os próprios contratos celebrados com os parceiros incluem de forma expressa e clara uma cláusula alertando que é ao parceiro que cabe emitir e entregar a respetiva fatura ao consumidor/cliente.
96. Também não havia, portanto, qualquer prestação de serviços dos parceiros à Recorrente, uma vez, que a prestação de serviços dos parceiros era prestada diretamente aos clientes, pelo que, nos termos do artigo 4.º, n.º 1 do Código do IVA, cabia aos parceiros liquidarem IVA sobre as prestações de serviços que efetuassem aos seus clientes (que procediam ao pagamento dessa prestação de serviços através da apresentação de um voucher).
97. Tendo presente que, à data dos alegados factos tributários, os serviços da AT deviam procurar adequar as suas interpretações à jurisprudência do Tribunal de Justiça (atendendo à ausência de normas específicas sobre a matéria ora em crise), importa considerar, por exemplo, o Acórdão Apple Pear and Development Council que declarou que “a noção de prestação de serviços efectuada a título oneroso (…) pressupõe a existência de um nexo directo entre o serviço prestado e o contravalor recebido” e que, por outro lado, é necessária a existência de prestações recíprocas entre as partes e que a prestação recebida seja a contrapartida do serviço prestado para que se possa estar perante uma prestação de serviços para efeitos da Diretiva IVA.
98. No caso concreto não existia qualquer relação jurídica entre a Recorrente e o cliente do parceiro, uma vez que, como ficou demonstrado, a Recorrente limitava-se a entregar um voucher e recebe um valor, que correspondia a um depósito do preço que posteriormente deveria ser entregue ao próprio parceiro (caso o serviço viesse a ser prestado).
99. Também a circunstância de a Recorrente ficar com o valor do voucher caso o mesmo não fosse utilizado pelo cliente do parceiro, não podia assumir qualquer relevância, pois o Tribunal de Justiça, através do Acórdão Societé thermale d’Eugénie-les-Bains, já tinha concluído numa situação idêntica que neste caso não há uma retribuição de qualquer prestação de serviços e, como tal, não havia qualquer incidência para efeitos de IVA.
100. Não se vê como possa a jurisprudência do Tribunal de Justiça servir de suporte à decisão e muito menos como possa o Tribunal a quo afirmar (a não ser por manifesto lapso), que “[a]plicando o exposto ao caso dos autos e tendo em consideração a factualidade assente em 2) a 11), não poderemos deixar de considerar que existe uma ligação direta entre o fornecimento dos vouchers pela Impugnante aos seus clientes e o pagamento que estes efetuaram para obter o mesmo”.
101. É que o que resulta da factualidade provada é que o voucher dá acesso a bens ou serviços vendidos ou prestados pelos parceiros diretamente aos Clientes, o que significa que a ligação direta se estabelece apenas entre o cliente (que adquiriu o voucher como simples meio de pagamento) e os parceiros (que lhe prestará o serviço ou venderá o bem e pelo qual receberá o voucher, como meio de prova do pagamento, recebendo da recorrente o valor que esta tem em depósito).
102. Assim, verifica-se que o entendimento perfilhado pelo tribunal a quo não respeita a realidade económica subjacente às relações comerciais existentes entre a Recorrente, os parceiros e os clientes destes, o que constitui uma clara violação do artigo 11.º, n.º 3 da LGT – dada a necessidade de recurso a esta norma, em resultado das dúvidas existentes entre os diferentes Estados-Membros relativamente à aplicação das disposições da Diretiva IVA no caso concreto de comercialização de vouchers, e por isso uma inaceitável interpretação da lei no caso concreto que não pode manter-se (tendo em conta inclusivamente a jurisprudência do Tribunal de Justiça, um elemento essencial para a correta aplicação das normas de IVA no período em questão).
103. Importa ainda referir que a alteração posterior que foi introduzida na Diretiva do IVA e no próprio Código do IVA não abala em nada esta conclusão, pois o que está em causa é que até à aprovação dessas alterações não havia qualquer regra concreta aplicável a este tipo de operação económica, o que legitima a interpretação feita pela Recorrente relativamente ao tratamento em sede de IVA que deveria ser dado ao seu negócio (em linha, na sua perspetiva, com a jurisprudência existente do Tribunal de Justiça) e confirma a necessidade de legislação para suprir as dúvidas existentes.
104. Ou seja, por outras palavras, a posterior alteração legislativa que veio regular esta matéria apenas confirma que o quadro normativo anteriormente aplicável não era suficientemente claro e, como tal, era passível de gerar dúvidas interpretativas relativamente ao tratamento fiscal aplicável em sede de IVA.
105. A Sentença Recorrida ancorou-se, também, no artigo 8.º do Código do IVA para chegar à conclusão de que os montantes pagos pelos clientes dos parceiros à Recorrente deveriam estar sujeitos a IVA no momento em que eram pagos, dado que concluiu que o pagamento feito pelo cliente do parceiro era um adiantamento do preço e, por esse motivo, o mesmo estaria sujeito a IVA.
106. Em rigor, a alínea c) do número 1 do artigo 8.º, conjugada com a alínea c) do número 1 do artigo 29.º, ambos do Código do IVA, diz-nos que apenas pode ser exigido IVA nos adiantamentos, caso estes adiantamentos sejam pagos ao próprio sujeito passivo prestador dos serviços.
107. Deste modo, as Liquidações Contestadas violam igualmente o disposto na alínea c) do número 1 do artigo 8.º, conjugada com a alínea c) do número 1 do artigo 29.º, ambos do Código do IVA.
108. Adicionalmente, não havendo qualquer norma específica no ordenamento jurídico português a respeito do tratamento dos vouchers em sede de IVA aquando dos alegados factos tributários (2011 e 2012), tal lacuna legislativa apenas se poderia considerar suprida no momento em que o Código do IVA passasse a contemplar uma solução, o que ocorreu apenas num momento bastante posterior (mais concretamente, a 1 de janeiro de 2019).
109. O princípio da legalidade tributária é um princípio basilar do ordenamento jurídico-fiscal português, que assume forma sob o n.º 2 do artigo 103.º da CRP.
110. Não havendo norma de incidência tributária que determinasse a sujeição dos vouchers comercializados pela Recorrente a IVA nos anos em questão, conforme analisado supra, a consequência natural da aprovação das alterações à Diretiva IVA e ao Código do IVA é que apenas a partir de 1 de janeiro de 2019 é que os vouchers emitidos pela Recorrente poderiam ser sujeitos a IVA.
111. Consequentemente, qualquer cobrança de imposto que fosse feita antes, com o fundamento de que a referida realidade estava sujeita a IVA, deveria considerar-se inconstitucional por violação do princípio da legalidade (cf. artigo 103.º, n.º 2 da CRP).
112. Caso a Recorrente tivesse seguido o modelo (ilegal à data dos alegados factos tributários, repita-se) proposto pela AT – como também faz o tribunal a quo – , o resultado, em termos de receita tributária em sede de IVA, seria exatamente o mesmo: a Recorrente liquidaria IVA ao cliente do parceiro pelo valor total faturado e deduziria o IVA suportado pela fatura que lhe seria emitida pelo parceiro.
113. Ora, ao serem feitas correções ao procedimento aplicável no período em análise, através da emissão das Liquidações Contestadas que apenas têm consequências para a Recorrente, a AT pretendeu corrigir apenas parcialmente o procedimento.
114. Ou seja, a AT corrigiu o IVA que entendia deveria ter sido liquidado, mas naturalmente ignorou que seguindo esse modelo a Recorrente deduziria o IVA suportado nas faturas dos parceiros – que, por adotar um entendimento diferente, não lhe foram, naturalmente, emitidas.
115. Mais, ao exigir-se da Recorrente IVA sobre o valor total dos vouchers emitidos, foi, além disso, a exigir pela segunda vez o IVA já liquidado e entregue pelos parceiros nas faturas que emitiram aos clientes aquando da venda dos bens ou prestação dos serviços.
116. Ora, incorre a Sentença Recorrida em manifesto erro de direito que precisamente conduziria à sobredita duplicação de coleta.
117. Pois de pelo mesmo serviço ou produto (o que é prestado a final) fosse liquidado IVA pela Recorrente e pelo parceiro que presta o serviço ou vende o bem, nem se vê como não existiria tal duplicação.
118. Nestes termos, e relativamente ao mesmo serviço, através da Liquidações Contestadas concretiza-se uma dupla incidência de IVA sobre o mesmo facto tributário, nos termos e para os efeitos do artigo 205.º do CPPT: (i) por um lado foi suportado IVA pelo consumidor final, na medida em que o serviço prestado terá sido faturado, com IVA, pelos parceiros da Recorrente; e (ii) uma vez que a AT pretendia que a Recorrente também liquidasse IVA sobre essa mesma prestação de serviços, a Recorrente acabará por entregar um montante de IVA ao Estado que corresponde exatamente ao montante que já foi suportado pelo cliente e entregue pelo parceiro.
119. Ademais, a Sentença Recorrida, ao manter as Liquidações Contestadas na ordem jurídica está, por si só, a pôr em causa uma das características essenciais do IVA: a neutralidade do imposto, uma vez que no caso concreto se está a fazer incidir o encargo do imposto sobre uma entidade que não atua como consumidora final, sem que esta tenha a possibilidade de deduzir qualquer montante de imposto que teria suportado.
120. Aliás, a tal resultado sempre obstaria obstariam os princípios da (i) igualdade, (ii) proporcionalidade, (iii) justiça, (iv) imparcialidade e (v) boa-fé, todos com raiz no artigo 266.º, n.º 2 da CRP.
121. De tudo o que vem exposto se conclui que as Liquidações Contestadas, que resultam da tributação em sede de IVA do sector dos vouchers nos anos de 2011 e 2012 não poderão manter-se na ordem jurídica, sob pena de violação do artigo 266.º, n.º 2 da CRP, pelo que enferma também de erro de direito a Sentença Recorrida que assim não conclui, não devendo esta manter-se, sendo antes substituída por uma decisão que, reconhecendo expressamente a violação de tais princípios, determine a anulação das Liquidações Contestadas.»X Não foram apresentadas contra-alegações.X A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal notificada para o efeito, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. X Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.X II- Fundamentação
1. De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
«1) A Impugnante tem por objecto a prestação de serviços de promoção e realização de campanhas de publicidade e marketing para a venda de todo o tipo de serviços, a promoção e venda de serviços de hotelaria e restauração, a promoção e venda de produtos e de serviços de cuidado e beleza pessoal, a promoção e venda de entradas ou serviços relacionados com atividades lúdicas, a promoção e venda de artigos de moda, a promoção e venda de todo o tipo de objetos e bens de consumo, a promoção e venda de serviços por conta de agência de viagens, operadores turísticos e de outras atividades de natureza turística (cf. certidão permanente a fls. 870 a 881 do SITAF);
2) As prestações de serviços e as vendas de bens descritas em 1) são prestadas por sociedades terceiras, designadas parceiros (cf. contratos juntos como Docs. 17 a 22 à PI a págs. 22 a 41 do ficheiro a fls. 62 a 109 do SITAF);
3) As prestações de serviços e as vendas de bens de agência de viagens são também prestados pela Impugnante (facto não controvertido, assente por acordo cf. RIT junto como Doc. 26 à PI a fls. 321 a 418 do SITAF);
4) A Impugnante desenvolve campanhas de marketing e publicidade para as sociedades terceiras descritas em 2) (cf. contratos juntos como Docs. 17 a 22 à PI a págs. 22 a 41 do ficheiro a fls. 62 a 109 do SITAF);
5) Os clientes da Impugnante adquirem as prestações de serviços ou os bens descritos em 1) através do seu sítio da internet, efetuando o pagamento do valor e do respetivo IVA (facto não controvertido, assente por acordo cf. RIT junto como Doc. 26 à PI a fls. 321 a 418 do SITAF);
6) A Impugnante emite aos clientes um vale designado voucher pelas aquisições descritas em 5), dele constando as prestações de serviços ou os bens adquiridos (facto não controvertido, assente por acordo cf. RIT junto como Doc. 26 à PI a fls. 321 a 418 do SITAF);
7) A Impugnante não emite faturas pelas aquisições descritas em 5) (facto não controvertido, assente por acordo cf. RIT junto como Doc. 26 à PI a fls. 321 a 418 do SITAF);
8) Os clientes da Impugnante têm de apresentar às sociedades terceiras descritas em 2) o vale descrito em 6) para usufruir das prestações de serviços ou dos bens adquiridos (facto não controvertido, assente por acordo cf. RIT junto como Doc. 26 à PI a fls. 321 a 418 do SITAF);
9) As sociedades terceiras descritas em 2) comunicam à Impugnante que o cliente apresentou o vale descrito em 6) (facto não controvertido, assente por acordo cf. RIT junto como Doc. 26 à PI a fls. 321 a 418 do SITAF);
10) Após a comunicação descrita em 9) a Impugnante efetua a transferência do valor monetário pago pelo cliente para a sociedade terceira deduzido do valor correspondente à prestação do serviço descrito em 4) pela Impugnante (facto não controvertido, assente por acordo cf. RIT junto como Doc. 26 à PI a fls. 321 a 418 do SITAF);
11) Caso o vale descrito em 6) não seja apresentado no prazo estabelecido à sociedade terceira, a Impugnante retém o valor pago pelo cliente (facto não controvertido, assente por acordo cf. RIT junto como Doc. 26 à PI a fls. 321 a 418 do SITAF);
12) Em 16-12-2015 os serviços da Administração Tributária (AT) elaboraram em nome da Impugnante o relatório de inspeção tributária (RIT) referente à inspeção aos exercícios de 2011 e 2012 titulada pelas ordens de serviços n.ºs ……….569 e OI201400…………570, constando do mesmo, além do mais, o seguinte: // «[...]
II - Objetivos, âmbito e extensão da ação inspetiva [...]
Os atos de inspeção iniciaram-se no dia 02/04/2014, sendo nesta data as ações inspetivas de âmbito parcial (em sede de IVA). [...] Os atos de inspecção concluíram-se com a assinatura das notas de diligência no dia 21/10/2015. [...]
As ordens de serviço foram abertas na sequência de urna recolha de informação efetuada pela Direção de Serviços de Investigação da Fraude e de Ações Especiais (DSIFAE) em que toram identificadas situações passiveis de eventual correção fiscal. [...]
III - Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável
III.1 - Situações verificadas pela DSIFAE
Faturação: [...]
Foi solicitado por parte da DSIFAE que fosse explicado o critério de emissão das faturas, tendo sido referido por parte da “……………” que relativamente às comissões que cobra respeitantes à utilização dos vouchers vendidos, emite faturas aos seus parceiros pelo valor das referidas comissões. Quanto às vendas de produtos e de viagens referiu que processa mensalmente a informação relativa às vendas que efetuou, liquidando o respetivo IVA devido, enviando apenas as faturas aos clientes que as solicitem.
No entanto não apresentou as faturas respeitantes a vendas, de produtos e de viagens // [...]
Para substituição do ficheiro SAFT da faturação a “…………..” entregou um ficheiro em formato excel com o nome “Facturação Emitida 2010, 2011, 2012”. [...]
Contabilidade: [...]
Na tentativa de explicar os registos contabilísticos efetuados a “.....s .....” forneceu 2 ficheiros informáticos em formato excel, com os seguintes nomes “ROLL FORWARD ENERO A SEPTIEMBRE 2011” e “ROLL FORWARD OCTUBRE 2011 A DICIEMBRE 2012”.
Os referidos ficheiros apresentavam as seguintes colunas: Mês; Campana; Concepto; Unidades; NIF; Facturacion; Comision; Metodo Liquidacion; Categoria; Margen.
Foi solicitada à “………..” explicação relativamente a algumas das colunas, tendo sido obtidas da “……………” as informações que se indicam de seguida:
- Facturacion - Corresponde ao valor total da venda - preço do voucher multiplicado pelo total de vouchers;
No caso das vendas de produtos corresponde ao valor das vendas. Os valores apresentados nesta coluna incluem IVA.
- Comision = Facturacion X% da comissão. Os valores apresentados não incluem IVA.
- Metodo de Liquidación - Devido a um lapso na extração do ficheiro, a informação desta coluna não é correta. Para concluir sobre a forma de pagamento deve utilizar-se o tipo de venda efectuada (produto, daily deal, etc)
Relativamente a “Campañas com Margen Igual a 0” - Correspondem a campanhas promocionais ou de marketing. [...]
Análise dos ficheiros:
Da analise dos referidos ficheiros constata-se que apresentam informação respeitante à totalidade da atividade desenvolvida pela sociedade, dividida por cada área de negócios (“Produtos”, “Viagens” e “Outros/Restantes”), designadamente a identificação da campanha, o número de vouchers vendidos por campanha, o respetivo valor, o valor da comissão e da margem.
Comparando os valores apresentados nos ficheiros com os valores registados como rendimentos, e com os valores do IVA liquidado, a DSIFAE constatou que o Sujeito Passivo registou na sua contabilidade valores inferiores aos devidos. // [...]
III.5 - Correções em sede de IVA
III.5.1 - IVA dedutível - Inexatidão entre a listagem das faturas apresentada pelo Sujeito Passivo e os valores declarados nas declarações periódicas do IVA
Relativamente ao IVA dedutível trabalharam-se os ficheiros apresentados pela sociedade em “excel” de modo a apurar por mês e por trimestre os valores indicados como IVA dedutível, separando-se as faturas com a indicação de se tratarem de aquisições intracomunitárias, (anexos 9, 10 e 11) tendo-se constatado que os valores apurados como IVA dedutível eram, de um modo geral inferiores aos valores apresentados nas declarações periódicas.
O IVA dedutível apresentado nas declarações periódicas, em excesso quando comparado com o IVA dedutível resultante da listagem dos documentos apresentados, não pode ser considerado para efeitos fiscais nos termos do n.º 2 do art.º 19.º do CIVA, uma vez que não foram apresentados documentos cujos valores totalizassem aqueles montantes.
Conforme foi referido anteriormente, tendo por base os ficheiros “Iva Suportado”, constituídos pelas listagens de faturas de compra, calculou-se, por mês e por trimestre, o IVA que o Sujeito Passivo poderia deduzir em cada declaração periódica (anexos 9, 10 e 11). [...]
Relativamente às faturas respeitantes a aquisições intracomunitárias calculou-se IVA dedutível à taxa de 23% (taxa normal) e IVA liquidado no mesmo montante (III.5.3 do presente relatório). [...]
III.5.2 - Deduções não aceites
Da análise efetuada às listagens de faturas apresentadas pelo Sujeito Passivo (anexos 9, 10 e 11) alguns dos documentos selecionados não foram apresentados pela sociedade.
Relativamente aos documentos não apresentados o IVA indicado nas listagens não é dedutível [...]
III.5.5 - IVA liquidado
Conforme foi referido no ponto III.1 do presente relatório, na tentativa de explicar os registos contabilísticos efetuados a “……………” forneceu 2 ficheiros informáticos em formato excel, com os seguintes nomes “ROLL FORWARD ENERO A SEPTIEMBRE 2011” e “ROLL FORWARD OCTUBRE 2011 A DICIEMBRE 2012”. [...]
Pelo exposto, tendo em conta a falta de credibilidade da contabilidade apresentada pelo Sujeito Passivo, vamos utilizar estes ficheiros (entregues pelo próprio contribuinte) que dada a informação contida nos mesmos, espelham de forma fidedigna a atividade da empresa para cada área, permitindo determinar as vendas e o respetivo IVA que deveria ter sido liquidado.
Posteriormente far-se-á o somatório deste IVA por cada área de atividade/negócio, comparar-se-á com o IVA liquidado constante das declarações periódicas, entregues, e apurar-se-á o IVA liquidado em falta.
III.5.5.1 - IVA liquidado - Vendas de produtos [...]
Uma vez que não constam da contabilidade faturas emitidas pela venda dos produtos (apresenta no final de cada mês uma fatura global) constata-se que o valor indicado no ficheiro como “Facturacion” corresponde às vendas efetuadas na sua plataforma on-line, por cada campanha de venda de produtos, com IVA incluído.
Não tendo sido apresentados elementos que comprovem o contrário a taxa de IVA a aplicar é a taxa normal de 23% [...]
III.5.5.2 - IVA liquidado – Viagens
Um dos ramos de negócio da sociedade consiste no exercício da atividade de agência de viagens e turismo [...]
Esta atividade está sujeita ao regime especial de IVA das agências de viagens [...] não procedendo à dedução do IVA pelas compras dos pacotes turísticos [...] devendo a liquidação do IVA ser efetuada pela margem.
Conforme foi referido o Sujeito Passivo não apresenta na sua contabilidade elementos que permitam identificar e controlar o IVA liquidado relativo à atividade exercida como agência de viagens.
No entanto, analisando os ficheiros informáticos fornecidos pela sociedade respeitantes às campanhas efetuadas e às vendas efetuadas por campanha [...]
Uma vez que o Sujeito Passivo não apresenta na sua contabilidade faturas emitidas pela venda das viagens (apresenta no final de cada mês uma fatura global) constata-se que o valor indicado no ficheiro como “Facturacion” corresponde às vendas efetuadas na sua plataforma on-line, por cada campanha de venda de viagens (não inclui IVA uma vez que o mesmo é liquidado pela margem).
Não tendo sido apresentados elementos que comprovem o contrário considera-se que a taxa de IVA a aplicar é a taxa normal de 23% [...]
O valor a considerar como rendimentos é o valor indicado no ficheiro como “Facturacion”.
O IVA liquidado é calculado tendo por base o valor da margem, a partir de abril de 2011.
Até março de 2011 não consta do ficheiro o valor da margem, tendo sido referido pela sociedade que até esta data não efetuou o calculo do IVA tendo por base a margem pelo que vamos considerar, até março de 2011, a determinação do IVA tendo por base o valor de venda da viagem, tal como fez o Sujeito Passivo. [...]
III.5.5.3 - IVA liquidado - Venda de vouchers (outros/restantes) [...]
Relativamente a este tipo de atividade constata-se que foi publicada no “Portal das Finanças” [...] a informação vinculativa n.º 1321, com despacho do Subdiretor Geral do IVA, em 10-11-2010, com o título “Aquisição de ofertas de cupões ou vouchers via e-mail” (anexo 32). [...]
Comparação da atuação do Sujeito Passivo relativamente à atividade de venda de vouchers com o que se encontra estipulado na informação vinculativa:
Da análise realizada constata-se que apesar do Sujeito Passivo desempenhar uma atividade correspondente à enquadrada na informação vinculativa, o mesmo não se encontra a cumprir o estipulado na referida informação, apenas liquidando IVA relativamente ao valor das comissões.
As comissões e o respetivo IVA são descontadas ao valor dos vouchers que entrega aos parceiros (apenas respeitante aos vouchers utilizados).
A sociedade não efetua a liquidação do IVA relativamente ao valor dos vouchers:
- Não liquida IVA nem emite fatura ao cliente aquando da emissão dos vouchers.
- Não liquida o IVA quando recebe dos parceiros a informação relacionada com a utilização do voucher por parte do cliente.
De referir que antes de abril de 2011 registava as compras dos vouchers que eram consideradas como gastos, deduzindo o IVA das compras, e as vendas eram consideradas como rendimentos pelo valor total e não apenas pela margem, liquidando o IVA pelo valor total dos vouchers.
A partir de abril de 2011 a sociedade não emite fatura aos clientes quando vende os vouchers nem recebe qualquer fatura emitida pelos parceiros.
A informação vinculativa estabelece que o Sujeito Passivo deve efetuar a liquidação do IVA, embora a mesma possa ocorrer em momentos diferentes, de acordo com a natureza do voucher [...]
Atuação em nome próprio:
Constata-se que a “…………..” desenvolve toda a sua atividade em nome próprio e não em nome nem por conta dos parceiros [...]
Apuramento do IVA que o Sujeito Passivo deveria ter liquidado:
Tendo por base os ficheiros informáticos em formato excel, com os nomes “ROLL FORWARD ENERO A SEPTIEMBRE 2011” e “ROLL FORWARD OCTUBRE 2011 A DICIEMBRE 2012” (anexos 27, 28 e 29) determinam-se nos mapas seguintes o valor do IVA que deveria ter sido liquidado, bem como os montantes a considerar como rendimentos respeitantes à área de atividade de venda de vouchers (Outros/Restantes).
De realçar que os vouchers vendidos estão associados a bens e serviços pelo que o IVA teria de ser liquidado logo no momento da venda.
De acordo com a informação vinculativa considera-se que o valor dos vouchers inclui o IVA.
Da análise efetuada constata-se que a taxa de IVA a aplicar é a taxa normal de 23% [...]
III.5.5.5 - Regularizações de IVA a favor do Sujeito Passivo
Regularizações de IVA a favor da sociedade - Vouchers vendidos que não foram utilizados:
No que respeita ao setor de atividade correspondente à venda de vouchers (outros/restantes) constatou-se a existência de vouchers não utilizados que devem ser considerados como rendimentos.
No entanto, conforme estipula a informação vinculativa referida anteriormente, quando os vouchers não são utilizados não se considera que se tenha concretizado uma venda de bens ou uma prestação de serviços, nos termos dos art.ºs 3.º e 4.º do CIVA, considerando-se estas operações como efetuadas fora do campo do imposto.
No entanto, no ponto III.5.5.3 do presente relatório calculou-se o IVA a liquidar correspondente à totalidade dos vouchers vendidos (anexos 27, 28 e 29), incluindo os vouchers não utilizados, considerando que o valor dos vouchers incluía o IVA.
Pelo exposto, vai-se efetuar a regularização do IVA a favor do Sujeito Passivo respeitante aos vouchers não utilizados [...]
Período de 01/01/2011 a 30/09/2011: [...]
Não tendo sido apresentados outros elementos considera-se o valor de €136.760,64, contabilizado na conta 759000 como o valor correspondente aos vouchers não utilizados.
O IVA a regularizar a favor do Sujeito Passivo, correspondente período de janeiro de 2011 a setembro de 2011, vai ser incluído na declaração periódica do 3.º trimestre de 2011 (1109T) e totaliza € 25.573, 13, [...]
Período de 01/10/2011 a 30/09/2012: [...]
Não tendo sido apresentados outros elementos considera-se o valor de €340.359,29, contabilizado na conta 759000, como o valor correspondente aos vouchers não utilizados.
O IVA a regularizar a favor do Sujeito Passivo, correspondente ao período de outubro de 2011 a setembro de 2012, vai ser incluído na declaração periódica do 3.º trimestre de 2012 (1209T) e totaliza€ 63.644,42 [...]
Período de 01/10/2012 a 31/12/2012: [...]
No referido mapa, para o período de outubro a dezembro de 2012, estão identificados vouchers não utilizados no montante de€ 119.917,53, a que correspondem comissões de € 43.256,65.
O IVA a regularizar a favor do Sujeito Passivo, correspondente ao período de outubro de 2012 a dezembro de 2012, vai ser incluído na declaração periódica de 4.º trimestre 2012 (1212T) e totaliza € 22.423,60 [...]
Regularizações de IVA a favor da sociedade - IVA respeitante à margem/comissão dos vouchers não utilizados:
Tendo em conta a listagem constante do anexo 40 verifica-se que de maio a setembro de 2012 o valor respeitante à margem/comissões dos vouchers não utilizados, totaliza € 59.732,55
Pelo exposto propõe-se regularizar IVA a favor da sociedade, à taxa de IVA de 23%, no período de 1209T, no montante de € 13.738,49 = € 59.732,22 X 0,23.
Quanto ao período de outubro de 2012 a dezembro de 2012, o valor respeitante à margem/comissões dos vouchers não utilizados totaliza € 43.256,65 (página 49 do anexo 40).
Para o período 1212T propõe-se regularizar IVA a favor do Sujeito Passivo, à taxa de IVA de 23%, no montante de € 9.949,03 = € 43.256,65 X 0,23. [...]
IX - Audição prévia [...]
IX.2 -Atividade - IVA e rendimentos apurados por área de negócio
Produtos: [...]
No ponto 116 a Requerente diz não existirem divergências entre os valores apurados pela AT e os valores por si apurados respeitantes á área de negócio de venda de produtos, no que respeita aos valores recebidos dos clientes.
A Requerente, nos pontos 188 a 198, não concorda que a AT tenha aplicado a taxa de 23% a todas as operações relacionadas com a área da venda de produtos, referindo que existem bens comercializados cuja taxa a aplicar é a taxa reduzida. [...]
Para se poder validar a aplicação de uma taxa reduzida, intermédia, ou até de eventuais isenções, teriam de nos ser apresentadas as faturas de venda, as quais deveriam conter [...]
Conforme é referido ao longo do relatório o Sujeito Passivo não apresentou as faturas de venda de produtos, mesmo depois de ter sido notificado para esse efeito. [...]
Viagens: [...]
A Requerente pretende assim que as campanhas da área de viagens com a descrição na coluna “Margen o Comision” de “Comision” sejam expurgadas da área de negócio das viagens e sejam integradas na área dos vouchers, para efeitos da determinação do IVA e dos rendimentos em sede de IRC.
No entanto não é apresentado por parte da Requerente qualquer elemento que comprove o que é afirmado. [...]
A Requerente não apresentou as autofaturas nem os elementos que permitissem validar as referidas autofaturas. [...]
De referir também que por consulta aos anexos 27, 28 e 29 respeitantes às áreas de produtos e de vouchers, analisando as descrições da coluna “Margen o Comission” a mesma apresenta as designações de “Discount” e de “Comission” porém, relativamente à venda de produtos, não refere que uma designação era respeitante à venda de produtos e a outra era relativa à venda de vouchers.
Pelo exposto não foram apresentados elementos/documentos que comprovem que uma parte dos valores considerados na área de viagens deveriam ser enquadrados na área dos vouchers pelo que se mantém os valores considerados pela AT como pertencentes à área de agência de viagens, bem como os pertencentes à área dos vouchers, tendo em conta a classificação dos mesmos dada pela própria sociedade nos ficheiros “ROLL FORWARD”.
No ponto 208 do direito de audição a sociedade vem referir que existem viagens por si comercializadas que estão isentas de IVA. [...]
No entanto para se comprovar a isenção em sede de IVA das referidas operações, teriam de ser apresentadas as faturas emitidas aos clientes que efetivamente comprovassem o destino das viagens e justificassem as isenções de IVA e não apenas a simples descrição das operações nos referidos anexos e documento 10.
Note-se que no decurso da ação inspetiva não foram apresentadas as faturas respeitantes às viagens, tendo a sociedade sido notificada para as apresentar.
Pelo exposto, não tendo sido apresentados elementos que comprovem a isenção do IVA respeitantes às viagens indicadas pelo Sujeito Passivo, mantém-se a aplicação de IVA de 23% [...]
De acordo com o exposto apurou-se IVA respeitante à área de agência de viagens no montante de € 55.737,71 [...]
Vouchers:
Relativamente à atividade dos vouchers a Requerente nos pontos 41 a 44 refere que este tipo de atividade não corresponde à venda de vouchers, mas sim a serviços de publicidade que presta aos parceiros para promoção dos seus serviços/produtos.
A Requerente refere que não exerce a atividade de venda dos bens ou as prestações de serviços a que os vouchers dão direito.
Refere que os vouchers não constituem por si um produto suscetível de ser vendido.
Alega também, no ponto 91, que, de acordo com os contratos estabelecidos com os parceiros, recebe o valor dos vouchers pagos pelos clientes apenas a título de depósito. [...]
A Requerente pretende desresponsabilizar-se totalmente perante o cliente da obrigação de emitir fatura, “empurrando” esta obrigação, através de cláusulas contratuais, para os parceiros, alegando que apenas fornece serviços de publicidade. No entanto os serviços/bens constantes dos vouchers são adquiridos diretamente pelos clientes à “…………” através do seu site.
Os bens/serviços são efetivamente comercializados pela “…………”, ainda que entregues ou prestados por terceiros, sendo o voucher o comprovativo do pagamento já efetuado pelo cliente à “……………….”.
Os clientes pagam exclusivamente à “………” a aquisição dos serviços/bens titulados através dos vouchers, afirmando a sociedade que recebe os valores apenas a “titulo de depósito”.
No entanto se os vouchers não forem utilizados a “……….” fica com o dinheiro entregue pelos clientes, situação que não ocorreria se as entregas fossem efetivamente efetuadas a “título de depósito”.
A Requerente alega que os valores recebidos dos clientes a “titulo de depósito” não incluem IVA, o que acaba por não corresponder à realidade, uma vez que o cliente, após efetuar o pagamento do valor do voucher à “…………..”, não vai proceder à entrega de qualquer valor adicional, à “…………..” ou ao parceiro, pelo que o valor por si entregue já inclui IVA.
O voucher é um mero instrumento emitido pela Requerente que permite ao cliente comprovar a aquisição dos bens/serviços e exigir o fornecimento/prestação dos mesmos aos parceiros (fornecedores) da “…………….”.
Constata-se, na prática, que os parceiros constituem os fornecedores da “……………”. [...]
Conclui-se que a “……………….” tem a obrigação de emitir as faturas e de liquidar o respetivo IVA aos clientes pela comercialização/prestação dos bens/serviços a que os vouchers respeitam não sendo essa obrigação passivel de transmissão de forma contratual para os parceiros. Os parceiros têm sim de emitir as faturas dos bens/serviços fornecidos à “………..” pelos bens/serviços que esta comercializou no seu site e cujo pagamento se encontra comprovado através dos vouchers.
O modelo de negócio dos vouchers configura, pois, uma venda de bens ou prestação de serviços, enquadrada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do CIVA.
Pelo recebimento do valor do voucher a sociedade tem a obrigação de liquidar o IVA, nos termos da al. c) do art.º 8.º do CIVA.
Quanto ao argumento de que a AT apenas corrige parcialmente o procedimento ao propor a liquidação do IVA sobre o valor total dos vouchers e não considerar o IVA que a “..... .....” poderia ter deduzido caso os parceiros lhe faturassem os bem/serviços comercializados através dos vouchers, refira-se por um lado que a liquidação do IVA é obrigatória enquanto a dedução do imposto é facultativa.
Por outro lado, refira-se que o n.º 2 do art.º 19.º do CIVA elenca os documentos relativamente aos quais é conferido o direito à dedução do IVA, não reunindo a sociedade as condições para que a referida dedução seja considerada, designadamente por não ter na sua posse faturas emitidas pelos parceiros/fornecedores com IVA liquidado.
Quanto ao alegado pelo Sujeito Passivo de que com as liquidações propostas o Estado irá receber duas vezes imposto respeitante ao mesmo facto tributário deve-se referir o seguinte:
Tendo como exemplo a venda de um produto constata-se que a liquidação do IVA é exigida pelo Estado tantas vezes quantas o referido bem for transmitido até ao cliente final, existindo entre cada transação a possibilidade de dedução do imposto, tendo em conta a qualidade dos intervenientes bem como os documentos que suportaram as transações.
Segundo a lógica apresentada (e contratualizada com os parceiros) a sociedade pretende desresponsabilizar-se da emissão da fatura e da liquidação do IVA alegando que será o parceiro a emitir a fatura ao cliente final.
Seguindo esta lógica e reportando-nos de novo ao exemplo da venda de um produto, os intervenientes nesse circuito de venda ficariam igualmente desresponsabilizados da liquidação do IVA ao alegarem que a liquidação iria ser apenas da responsabilidade do último interveniente que emitiria a fatura ao cliente final, o que é ilegal.
Não corresponde, pois, à realidade dizer-se que o Estado está a exigir a liquidação do IVA em duplicado sobre a mesma transação alegando que os parceiros emitem as faturas aos clientes finais. [...]
IX.3 - IVA dedutível:
Foram propostas algumas correções ao IVA dedutível que tiveram por base faturas de compra que não foram apresentadas durante a ação inspetiva. [...]
Tendo a Requerente apresentado a referida fatura deixa de existir motivo para efetuar a correção proposta em sede de IVA, no valor de € 13 059,61 (valor incluído no anexo 59). [...]
No mapa seguinte encontra-se identificado o IVA dedutível aceite após o exercício do direito de audição, no valor de € 49.495,79. [...]»
(cf. RIT junto como Doc. 26 à PI a fls. 321 a 418 do SITAF e fls. 6 a 291 do PA apenso aos autos);
13) Foram emitidas em nome da Impugnante as seguintes liquidações:
Período | Tributo | Nº | Data | Valor |
| 1103T | IVA | ……...435 | 12-01-2016 |
|
| 1103T | Juros Compensatórios | ……..436 | 12-01-2016 |
|
| 1106T | IVA | ……..437 | 12-01-2016 | 84.124,84 |
| 1106T | Juros Compensatórios | ……..438 | 12-01-2016 | 14.593,93 |
| 1109T | IVA | …….439 | 12-01-2016 | 173.388,31 |
| 1109T | Juros Compensatórios | …….440 | 12-01-2016 | 28.331,17 |
| 1112T | IVA | ………………260 | 24-12-2015 | 183.865,07 |
| 1112T | Juros Compensatórios | …………..425 | 30-12-2015 | 28.209,43 |
| 1203T | IVA | ……..………..223 | 29-12-2015 | 151.463,86 |
| 1203T | Juros Compensatórios | …………..469 | 30-12-2015 | 21.744,40 |
| 1206T | IVA | ………………934 | 29-12-2015 | 160.602,67 |
| 1206T | Juros Compensatórios | ………….470 | 30-12-2015 | 21.020,53 |
| 1209T | IVA | ……………..935 | 29-12-2015 | 64.603,09 |
| 1209T | Juros Compensatórios | …………471 | 30-12-2015 | 7.971,84 |
| 1212T | IVA | ……………..261 | 29-12-2015 | 96.832,64 |
| 1212T | Juros Compensatórios | …………472 | 30-12-2015 | 10.972,57 |
(cf. liquidações juntas como Docs. 1 a 16 à PI a págs. 37 a 61 do ficheiro a fls. 1 a 61 do SITAF e págs. 1 a 21 do ficheiro a fls. 62 a 109 do SITAF);
14) Em 30-12-2015 as liquidações de IVA e juros referentes ao período de 1112T, descritas em 13), foram entregues na caixa postal eletrónica ViaCTT da Impugnante (cf. liquidações e detalhe a fls. 320, 321, 327 e 328 do PA apenso aos autos);
15) Em 16-01-2016 as liquidações de IVA e juros referentes aos períodos de 1103T, 1106T e 1109T, descritas em 13), foram entregues na caixa postal eletrónica ViaCTT da Impugnante (cf. liquidações e detalhe a fls. 298 a 315 do PA apenso aos autos);
16) Em 27-05-2016 deram entrada neste Tribunal os presentes autos (cf. registo do SITAF);
17) Está a decorrer em nome da Impugnante o processo de inquérito n.º 1494/14.2IDLSB respeitante aos exercícios de 2011 e de 2012 (cf. RIT junto como Doc. 26 à PI a fls. 321 a 418 do SITAF e ofícios a fls. 811, 823 a 826 e 990 do SITAF).”* A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, resulta dos factos alegados pelas partes e da análise dos documentos por estas juntos, que não foram impugnados, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PA apenso aos autos. //Não existem outros factos, provados ou não provados, com interesse para a decisão da causa.X
Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1 do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
18) Do relatório inspectivo consta o seguinte:
“IX- Audição prévia” // (…) // “Vouchers”
«O voucher é um mero instrumento emitido pela Requerente que permite ao cliente comprovar a aquisição dos bens/serviços e exigir o fornecimento/prestação dos mesmos aos parceiros (fornecedores) da “…………”.
Constata-se, na prática, que os parceiros constituem os fornecedores da "…………."
Este tipo de negócio não difere muito do negócio da venda de produtos efetuada pela "…………. " no seu site, em que os parceiros são nesse caso indicados como fornecedores dos bens, denominando a sociedade o ganho obtido como “margem", enquanto no negócio dos vouchers denomina os ganhos como “honorários" ou serviços de publicidade.
Reafirma-se o que se disse no relatório no que respeita ao facto da “……… " desenvolver toda a sua atividade em nome próprio e não em nome nem por conta dos parceiros porque;
É a “..... ....." que contata os parceiros
É a " ..... ....." que envia os e-mails para os clientes
É a “..... ....." que vende e emite os vouchers aos clientes que podem ser trocados por bens e serviços,
É a "..... ....." que recebe a totalidade do valor da venda dos vouchers aos clientes
A “..... ....." só paga aos parceiros após a prestação dos serviços ao cliente, se os serviços não forem prestados não paga qualquer valor.
Se os vouchers não forem utilizados a "..... ....." fica com a totalidade do dinheiro, não entregando qualquer valor aos parceiros. Se atuasse em nome e por conta dos parceiros os montantes recebidos não seriam seus, caso não houvesse prestação dos serviços.
Conclui-se que a "..... ....." tem a obrigação de emitir as faturas e de liquidar o respetivo IVA aos clientes pela comercialização/prestação dos bens/serviços a que os vouchers respeitam não sendo essa obrigação passível de transmissão de forma contratual para os parceiros. Os parceiros têm sim de emitir as faturas dos bens/serviços fornecidos à “..... ....." pelos bens/serviços que esta comercializou no seu site e cujo pagamento se encontra comprovado através dos vouchers.
Quanto ao argumento utilizado pela “..... ....." de que o modelo de emissão de faturas para o negócio dos vouchers indicado pela AT no relatório resultava, na prática, nos mesmos montantes de IVA a cobrar pelo Estado, comparativamente com o que ê praticado pela “..... .....", o mesmo não colhe, senão vejamos.
A “..... ....." pretende, por via contratual, que seja o parceiro a emitir a fatura ao cliente final. No entanto, se o parceiro não emitir a fatura ao cliente final (situações frequentemente constatadas) verifica-se que o IVA resultante da venda de bens ou de prestações de serviços tituladas pelos vouchers (como comprovativo de pagamento) não vai dar entrada nos cofres do Estado, ficando os cofres públicos lesados pelas deduções do IVA entretanto o corridas quando os parceiros adquiriram os bens ou serviços que posteriormente transmitiram à “..... ....." para serem vendidos através dos vouchers.
A obrigação que a “..... ....." tem de emitir a fatura ao cliente, e de liquidar o respetivo IVA pelos bens e serviços comercializados através dos vouchers, não pode ser transmitida contratualmente aos parceiros.
Não é inócua a adoção do modelo de faturação indicado pela AT no relatório quando comparado com o modelo praticado pelo Sujeito Passivo, uma vez que não emitindo o parceiro a fatura ao cliente (conforme a “..... ....." indica nos contratos) não vai ocorrer a entrada do IVA devido nos cofres do Estado.
O modelo de negócio dos vouchers configura, pois, uma venda de bens ou prestação de serviços, enquadrada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do CIVA.
Pelo recebimento do valor do voucher a sociedade tem a obrigação de liquidar o IVA, nos termos da al. c) do art.º 8.º do CIVA».
19) Mais se consigna no Relatório Inspectivo o seguinte:
“IX- Audição prévia” // (…)
“Vouchers”
«Não corresponde pois à realidade dizer-se que o Estado está a exigir a liquidação do IVA em duplicado sobre a mesma transação alegando que os parceiros emitem as faturas aos clientes finais.
Conforme foi referido é frequente os parceiros não emitirem fatura aos clientes finais o que constitui prejuízo para o Estado.
De acordo com o exposto, tendo em conta o conteúdo da informação vinculativa e a qualificação das operações praticadas mantém-se a posição da AT relativamente ao negócio dos vouchers pelo que a sociedade deveria adotar o procedimento que corretamente adotou até ao mês de março de 2011 e que se descreve de seguida:
Vouchers “unifuncionais”:
1.- Aquando da venda do voucher a “..... ....." emite fatura ao cliente na qual liquida o IVA
2 - Quando o parceiro presta o serviço/coloca o bem à disposição do cliente da “..... .....", emite a fatura à “..... ....." pelo referido serviço/bem fornecido, liquidando IVA, o qual a “..... ....." pode deduzir.
3 - A “..... Bónus’’ emite fatura ao parceiro peio valor da comissão, liquidando IVA.
No caso do voucher não ser utilizado e uma vez que não se efetuou uma operação sujeita a IVA (transmissão de bens ou prestação de serviços) o IVA anteriormente liquidado deve ser regularizado a favor do Sujeito Passivo.
Vouchers “multifuncionais:
1- Aquando da venda do voucher a “..... ....." emite fatura ao cliente pelo valor recebido do cliente indicando na mesma “IVA incluído, exigibilidade diferida para a data do resgate do voucher".
2- Quando o parceiro presta o serviço/coloca o bem à disposição do cliente da “..... .....", emite a fatura à “..... ....." pelo referido serviço/bem fornecido, liquidando IVA, o qual a “..... ....." pode deduzir.
3- Quando recebe a fatura do parceiro a “..... ....." fica a conhecer qual o serviço prestado/bem transmitido, pelo que se encontra em condições de liquidar o IVA que se encontrava incluído na fatura que tinha emitido ao cliente quando efetuou a venda do voucher. Pelo exposto liquida o IVA constante da fatura que emitiu ao cliente e pode deduzir o IVA da fatura que recebeu do parceiro que prestou o serviço/transmitiu o bem.
- Emite fatura ao parceiro pelo valor da comissão, liquidando IVA.
20) Do Relatório Inspectivo consta o seguinte:
“IX- Audição prévia” // (…)
“Viagens”: // (...)
A Requerente argumenta que nem todas as campanhas que constam com a categoria de viagens nos anexos 27, 28 e 29 correspondem a operações em que a “..... ....."atuou na qualidade de agente de viagens.
Para esse efeito a Requerente no ponto 66 considera que as campanhas relativas à área de negócio de viagens, que constam dos anexos 27, 28 e 29, cuja coluna “Margen o Comision" apresenta a descrição de "Discount" respeitam à atividade de agente de viagens e as que apresentam a descrição de "Comision" são operações da área de voucher.
(-) // Apesar de notificado para o efeito (anexo 19) - "Identificar, para cada uma das áreas de negócio (vendas de produtos, viagens e venda de vouchers) para os anos de 2011 e de 2012, as campanhas efetuadas (nome e número), as quantidades vendidas por campanha, os valores de venda, as margens praticadas, o IVA liquidado e as faturas a que correspondem."
A Requerente não forneceu os elementos solicitados nem forneceu qualquer explicação para esse facto.
De referir também que por consulta aos anexos 27, 28 e 29 respeitantes às áreas de produtos e de vouchers, analisando as descrições da coluna "Margen o Comission" a mesma apresenta as designações de "Discount" e de “Comission" porém, relativamente à venda de produtos, não refere que uma designação era respeitante à venda de produtos e a outra era relativa à venda de vouchers.
Pelo exposto não foram apresentados elementos/documentos que comprovem que uma parte dos valores considerados na área de viagens deveríam ser enquadrados na área dos vouchers pelo que se mantém os valores considerados pela AT como pertencentes à área de agência de viagens, bem como os pertencentes à área dos vouchers. tendo em conta a classificação dos mesmos dada pela própria sociedade nos ficheiros "ROLL FORWARD".
(-) // A Requerente alega que relativamente às situações de viagens para fora da União Europeia, não deveria ser aplicado o IVA, uma vez que as mesmas se encontram isentas de IVA, nos termos do art.º 14.º, n.º 1, ai. s) do Código do IVA.
No entanto para se comprovar a isenção em sede de IVA das referidas operações, teriam de ser apresentadas as faturas emitidas aos clientes que efetivamente comprovassem o destino das viagens e justificassem as isenções de JVA e não apenas a simples descrição das operações nos referidos anexos e documento 10. {realce nosso)
Note-se que no decurso da ação inspetiva não foram apresentadas as faturas respeitantes às viagens, tendo a sociedade sido notificada para as apresentar.
Pelo exposto, não tendo sido apresentados elementos que comprovem a isenção do IVA respeitantes às viagens indicadas pelo Sujeito Passivo, mantém-se a aplicação da taxa normal de IVA de 23% (art.º 18.º, n.º 1, alínea c) do CIVA) a todas as operações praticadas pelo Sujeito Passivo na área das viagens.
21) Do relatório Inspectivo consta do seguinte:
III.5.5.3. IVA liquidado – Venda de Vouchers (outros/restantes).
«Apuramento do IVA que o Sujeito Passivo deveria ter liquidado:
Tendo por base os ficheiros informáticos em formato excel, com os nomes “ROLL FORWARD ENERO A SEPTIEMBRE 2011” e “ROLL FORWARD OCTUBRE 2011 A DICIEMBRE 2012” (anexos 27, 28 e 29) determinam-se nos mapas seguintes o valor do IVA que deveria ter sido liquidado, bem como os montantes a considerar como rendimentos respeitantes à área de atividade de venda de vouchers (Outros/Restantes).
De realçar que os vouchers vendidos estão associados a bens e serviços pelo que o IVA teria de ser liquidado logo no momento da venda.
De acordo com a informação vinculativa considera-se que o valor dos vouchers inclui o IVA.
Da análise efetuada constata-se que a taxa de IVA a aplicar é a taxa normal de 23%, nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.º 18 º do CIVA.
Nos mapas seguintes determina-se o “IVA a liquidar”, bem como os rendimentos a considerar respeitantes ac períodos de tributação de 2011 e de 2012:
Janeiro de 2011 a setembro de 2011 Venda dos vouchers:
Conforme foi referido anteriormente neste ponto do relatório, o procedimento que a sociedade deveria ter adotado quando efetua a venda dos vouchers, seria:
1.º A emissão de fatura ao cliente, liquidando IVA pela venda.
Contudo a sociedade apenas procedeu desta forma nos meses de janeiro a março de 2011.
A partir de abril de 2011 apenas liquidou IVA sobre o valor da comissão.
O valor dos vouchers vendidos foi de € 1.402.349,50, os quais incluem IVA.
De acordo com os elementos constantes do anexo 27 e sintetizados no mapa seguinte, relativamente ao períodc de janeiro de 2011 a setembro de 2011, a sociedade deveria ter liquidado IVA pela venda de vouchers, iv„ montante de € 262.227,95.
Meses | Valor do voucher - IVA lncluído(1) | Valor do voucher sem IVA (2) =(1 )/1,23 | IVA a liquidar (3)=(2)X0,23 | Margem/comissão - Valor a considerar como rendimentos |
|
| 32.584,00 | 26 491,06 | 6.092,94 | a) 26 491,06 |
|
| 47.083,00 | 38.278,86 | 8.804,14 | a) 38.278,86 |
|
| 81.539,00 | 66.291,87 | 15.247,13 | a) 66.291,87 |
|
| 161.206,00 | 131.061,79 | 30.144,21 | 131.061,79 |
|
| 96.998,00 | 78.860,16 | 18.137,84 | 25.665,07 |
|
| 255.849,00 | 208.007,32 | 47.841,68 | 75.299,53 |
|
| 200.117,00 | 162.696,75 | 37.420,25 | 45 720,35 |
|
| 552.964,00 | 449.564,23 | 103.399,77 | 146.684,95 |
|
| 259.166,00 | 210.704,07 | 48.461,93 | 67.188,60 |
|
| 207.263,50 | 168.506,91 | 38.756,59 | 52 193,14 |
|
| 221.750,00 | 180.284,55 | 41.465,45 | 59.170,24 |
|
| 688.179,50 | 559.495,53 | 128.683,97 | 178.551,98 |
|
| 1.402.349,50 | 1.140.121,55 | 262.227,95 | 456.298,72 |
a) Nos primeiros 3 meses de 2011 a sociedade efetuou a liquidação do IVA sobre a totalidade do valor do voucher, deduzindo o IVA suportado respeitante às faturas de compra.
2º Quando o parceiro presta o serviço/coloca o bem à disposição da “..... .....” deveria o mesmo emitir a fatura à “..... .....” pela totalidade do serviço, liquidando IVA, o qual a “..... ....." pode deduzir.
3.º A “..... ....." em contrapartida deveria emitir a fatura da comissão e liquidar o correspondente IVA.
De acordo com o mapa anterior e com o anexo 27, aos vouchers vendidos correspondem comissões de € 325.236,93 = €456.298,72 -€ 131.061,79.
O valor de € 131.061,79 apresentado no quadro anterior é relativo aos meses de janeiro, fevereiro e março em que a sociedade liquidou IVA sobre o valor total dos vouchers. A partir de abril de 2011 a sociedade apenas liquidou IVA sobre o valor da margem/comissão, conforme se verifica na fatura IN 104927, de 05/07/2012 (anexo 2 - a titulo de exemplo) - identificada com a campanha 119461 (página 177 do anexo 28), na qual é indicada a comissão de € 266,85.
Assim, relativamente às comissões (margem/comissões), no valor de € 325.236,93, respeitantes ao período de abril a setembro de 2011, o IVA a liquidar à taxa de 23%, conforme estipula o art.º 18.º, n.º 1, alínea c) do CIVA, totaliza € 74.804,50, conforme consta no seguinte mapa :
Meses | Margem/comissão - Valor a considerar como rendimentos (1) | IVA liquidado (2) = (1)X0,23 |
|
| 25.665,07 | 5.902,97 |
|
| 75.299,53 | 17.318,89 |
|
| 45.720,35 | 10.515,68 |
|
| 146.684,95 | 33.737,54 |
|
| 67.188,60 | 15.453,38 |
|
| 52.193,14 | 12.004,42 |
|
| 59 170,24 | 13.609,16 |
|
| 178.551,98 | 41.066,96 |
|
| 325.236,93 | 74.804,50 |
Outubro de 2011 a setembro de 2012 Venda dos vouchers:
Conforme foi referido anteriormente, o procedimento que a sociedade deveria ter adotado quando efetua a venda dos vouchers, seria:
1.º A emissão de fatura ao cliente, liquidando IVA pela venda.
Para o período de outubro de 2011 a setembro de 2012 a sociedade apenas liquidou IVA sobre o valor da comissão.
Neste período o valor dos vouchers vendidos foi de € 2.958.199,87, os quais incluem IVA.
De acordo com os elementos constantes do anexo 28 e sintetizados no mapa seguinte, relativamente a este período, a sociedade deveria ter liquidado IVA pela venda de vouchers, no montante de € 553.159,32.
Meses | Valor do voucher - IVA incluído(1) | Valor do voucher sem IVA (2) =(1 )/1,23 |
IVA a liquidar (3)=(2)X0,23
| Margem/comissão - Valor a considerar como rendimentos |
|
| 176.239,50 | 143.284,15 | 32.955,35 | 49.379,38 |
|
| 215.124,00 | 174 897,56 | 40.226,44 | 68.953,26 |
|
| 257.024,52 | 208.963,02 | 48.061,50 | 69.422,72 |
|
| 648.388,02 | 527.144,73 | 121.243,29 | 187.755,36 |
|
| 243 935,10 | 198.321,22 | 45.613,88 | 69.451,67 |
|
| 261 474,25 | 212.580,69 | 48.893,56 | 90.663,81 |
|
| 270.526,70 | 219.940,41 | 50.586,29 | 94.161,96 |
|
| 775.936,05 | 630.842,32 | 145.093,73 | 254.277,44 |
Inspeção Tributária - Departamento C - Divisão V - Equipa 51
|
| 256.663,30 | 208.669,35 | 47.993,95 | 90.841,53 |
|
| 309.927,70 | 251.973,74 | 57.953,96 | 94.745,35 |
|
| 277.565,55 | 225.663,05 | 51.902,50 | 78.783,57 |
|
| 844.156,55 | 686.306,14 | 157.850,41 | 264.370,45 |
|
| 272.782,25 | 221.774,19 | 51.008,06 | 90.707,44 |
|
| 216.923,50 | 176.360,57 | 40.562,93 | 78.102,61 |
|
| 200.013,50 | 162.612,60 | 37.400,90 | 54.979,52 |
|
| 689.719,25 | 560.747,36 | 128.971,89 | 223.789,57 |
|
| 2.958.199,87 | 2.405.040,55 | 553.159,32 | 930.192,82 |
2º Quando o parceiro presta o serviço/coloca o bem à disposição da "… .....” deveria o mesmo emitir a fatura à "..... .....’’ pela totalidade do serviço, liquidando IVA, o qual a "…. .....” pode deduzir.
3.º A “………” em contrapartida deveria emitir a fatura da comissão e liquidar o correspondente IVA.
De acordo com o mapa anterior e com o anexo 28, aos vouchers vendidos correspondem comissões de €930.192,82.
Assim, relativamente às comissões (margem/comissões), no valor de € 930.192,82, respeitantes ao período de outubro de 2011 a setembro de 2012, o IVA a liquidar à taxa de 23%, conforme estipula o art.º 18 º, n.º 1, alínea c) do CIVA, totaliza € 213.944,35, conforme consta no seguinte mapa:
Meses | Margem/comissão - Valor a considerar como rendimentos (1) | IVA liquidado (2) = (1)X0,23 |
|
| 49.379,38 | 11.357,26 |
|
| 68.953,26 | 15.859,25 |
|
| 69 422,72 | 15.967,23 |
|
| 187.755,36 | 43.183,74 |
|
| 69.451,67 | 15.973,88 |
|
| 90.663,81 | 20.852,68 |
|
| 94.161,96 | 21.657,25 |
|
| 254.277,44 | 58.483,81 |
|
| 90.841,53 | 20 893,55 |
|
| 94.745,35 | 21.791,43 |
|
| 78 783,57 | 18.120,22 |
|
| 264.370,45 | 60.805,20 |
|
| 90.707,44 | 20.862,71 |
|
| 78.102,61 | 17.963,60 |
|
| 54.979,52 | 12.645,29 |
|
| 223.789,57 | 51.471,60 |
|
| 930.192,82 | 213.944,35 |
Outubro de 2012 a dezembro de 2012 Venda dos vouchers:
O procedimento que a sociedade deveria ter adotado quando efetua a venda dos vouchers, seria:
1.º A emissão de fatura ao cliente, liquidando IVA pela venda.
Para o período de outubro de 2012 a dezembro de 2012 a sociedade apenas liquidou IVA sobre o valor da comissão.
Neste período o valor dos vouchers vendidos foi de € 490.284,88, os quais incluem IVA.
De acordo com os elementos constantes do anexo 29 e sintetizados no mapa seguinte, relativamente a este período, a sociedade deveria ter liquidado IVA pela venda de vouchers, no montante de € 91.679,28.
Meses |
Valor do voucher - IVA incluído
(1)
| Valor do voucher sem IVA (2) =(1 )/1,23 |
IVA a liquidar (3)=(2)X0,23
| Margem/comissão - Valor a considerar como rendimentos |
|
| 198.677,75 | 161.526,63 | 37.151,12 | 64.111,99 |
|
| 142.255,35 | 115.654,76 | 26.600,59 | 50.539,84 |
|
| 149.351,78 | 121.424,21 | 27.927,57 | 49.499,16 |
|
| 490.284,88 | 398.605,60 | 91.679,28 | 164.150,99 |
|
| 490.284,88 | 398.605,60 | 91.679,28 | 164.150,99 |
2º Quando o parceiro presta o serviço/coloca o bem à disposição da “..... .....” deveria o mesmo emitir a fatura à “………." pela totalidade do serviço, liquidando IVA, o qual a "Lets .....” pode deduzir.
3º A ‘‘Lets Bónus” em contrapartida deveria emitir a fatura da comissão e liquidar o correspondente IVA.
De acordo com o mapa anterior e com o anexo 29, aos vouchers vendidos correspondem comissões de € 164 150,99.
Assim, relativamente às comissões (margem/comissões), no valor de € 164.150,99, respeitantes ao período de outubro a dezembro de 2012, o IVA a liquidar à taxa de 23%, conforme estipula o art.º 18.º, n.º 1, alínea c) do CIVA, totaliza € 37.754,73, conforme consta no seguinte mapa:
Meses | Margem/comissão - Valor a considerar como rendimentos (1) | IVA liquidado (2) = (1)X0,23 |
|
| 64.111,99 | 14.745,76 |
|
| 50.539,84 | 11.624,16 |
|
| 49.499,16 | 11.384,81 |
|
| 164.150,99 | 37.754,73 |
|
| 164.150,99 | 37.754,73 |
III.5.5.4 - Total das correções IVA liquidado (exceto IVA liquidado das aquisições intracomunitárias) // Tendo como base os anexos 27, 28 e 29 identifica-se no mapa seguinte o valor das bases tributáveis do IVA, repartidas por ramo de actividade, que deveriam constar das respesctivas liquidações periódicas.
Período | Base do IVA liquidado - Venda
de produtos (1) | Base do IVA liquidado - Viagens (valor da margem (2) | Base do IVA liquidado - Vouchers/outros (3) | Margem/comissão (4) | Base tributável para efeitos do IVA (5)=(1)+(2)+(3)+(4) |
1103T | 1.234,15 | 23.565,00 | 131.061,79 |  | 155.860,94 |
1106T | 1.541,47 | 14.553,98 | 449.564,23 | 146.684,95 | 612.344,63 |
1109T | 177.394,30 | 28.696,30 | 559 495,53 | 178.551,98 | 944.138,11 |
1112T | 544.032,81 | 17.205,79 | 527.144,73 | 187.755,36 | 1.276 138,69 |
1203T | 504.659,80 | 46.023,66 | 630.842,32 | 254.277,44 | 1.435 803,22 |
1206T | 682.487,66 | 75.544,08 | 686.306,14 | 264 370,45 | 1.708.708,33 |
1209T | 579.413,00 | 64.701,77 | 560.747,36 | 223.789,57 | 1.428.651,70 |
1212T | 620.229,83 | 27.784,98 | 398.605,60 | 164.150,99 | 1.210.771,40 |
Total | 3.110.993,02 | 298.075,56 | 3.943.767,70 | 1.419.580,74 | 8.772.417,02 |
O mapa seguinte identifica o IVA apurado relativamente a cada área de negócio da sociedade, que se encontra detalhado nos pontos III.5.5.1, III.5.5.2 e III.5.5.3, apurado de acordo com os ficheiros que constituem os anexos 27, 28 e 29, efetua-se a comparação com o IVA declarado pelo Sujeito Passivo nas declarações periódicas e determina-se a correção a efetuar em termos de IVA liquidado (…)».
22) Em 01.01.2016, a impugnante tomou conhecimento das liquidaçoes em apreço – acordo – artigo 151.º da petição inicial.
X 2.2. De Direito.
2.2.1. Nos presentes autos, está em causa a sentença proferida em 09.07.2021, que julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IVA, relativas aos quatros trimestres de 2011 e de 2012. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:
i) Nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão [conclusões 36) a 45)]
ii) Violação do principio do inquisitório e da existência de défice instrutório [conclusões 46) a 50)].
iii) Erro de julgamento na determinação da matéria de facto, pedindo o aditamento de elementos que identifica [conclusões 51) a 53)]
iv) Erro de julgamento quanto à apreciação do fundamento relativo à caducidade do direito à liquidação (liquidações contestadas de 2011) [conclusões 54) a 67)].
v) Erro de julgamento quanto ao fundamento relativo à ilegalidade das liquidações contestadas (“sector das viagens”) [conclusões 68) a 77)].
vi) Erro julgamento quanto à ilegalidade das liquidações contestadas (“sector dos vouchers”) [conclusões 78) a 121)].
2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em i), a recorrente invoca que a sentença é nula por contradição entre os fundamentos e a decisão. Invoca que «… ao ter (i) dado por provado que os valores recebidos pela Recorrente incluíam IVA e (ii) ao ter mantido as Liquidações Contestadas na sua totalidade, estamos perante uma oposição entre os fundamentos e a decisão da Sentença Recorrida; «a partir do momento em que se dá por provado que os valores constantes dos Ficheiros (e sobre os quais foi calculado o montante do IVA adicionalmente liquidado pela AT) contêm uma componente de IVA, a base de incidência sobre a qual se vai aplicar o IVA alegadamente devido não pode ser o valor total; Mais concretamente, se a Sentença Recorrida dá por provado que os valores recebidos pela Recorrente incluem o IVA, a base de incidência das Liquidações Contestadas teria, necessariamente de ser ajustada e expurgada desse mesmo IVA».
Apreciação. Determina o artigo 615.º/1/c), do CPC que é nula uma sentença quando «[o]s fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível». No caso, a apontada contradição não se comprova. A recorrente invoca o quesito n.º 5, do qual resulta o seguinte: «Os clientes da Impugnante adquirem as prestações de serviços ou os bens descritos em 1) através do seu sítio da internet, efetuando o pagamento do valor e do respetivo IVA (facto não controvertido, assente por acordo cf. RIT junto como Doc. 26 à PI a fls. 321 a 418 do SITAF). Sem embargo, tal elemento deve ser concatenado com os demais elementos constantes do probatório. Destes resulta que a actividade económica da impugnante assume a vertente “vouchers” e a vertente “viagens”, sendo que o seu procedimento de cômputo do imposto e sua liquidação não se manteve o mesmo ao longo dos exercícios em presença (n.º 19). Havendo diferentes procedimentos de liquidação do imposto, durante o período relevante, não pode a asserção de que foi liquidado imposto aos consumidores importar os efeitos que a recorrente lhe assaca.
Motivo porque se impõe jugar improcedente a presente imputação.
2.2.3. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente invoca que o tribunal não deu como provados factos relevantes alegados na petição inicial.
Apreciação.
Da sentença consta o elenco de factos provados, cujos quesitos vão até ao n.º 17), bem como a fundamentação da decisão da matéria de facto. Atendendo à economia da decisão não se vê qual a factualidade que a recorrente entende ser de considerar provada, nem a recorrente alega nada, de concreto, no sentido referido. Tal como se refere na sentença: «… tendo em consideração a factualidade assente em 2) a 11), não poderemos deixar de considerar que existe uma ligação direta entre o fornecimento dos vouchers pela Impugnante aos seus clientes e o pagamento que estes efetuaram para obter o mesmo. // Com efeito, não há dúvida de que a Impugnante recebe realmente uma contrapartida pelo fornecimento dos vouchers em causa e que essa contrapartida é expressa em dinheiro pago pelos seus clientes. // Além disso, o encargo do IVA relativo ao fornecimento desses vales é suportado pelo consumidor final dos bens ou dos serviços que podem ser comprados com os referidos vales, isto é, os clientes da Impugnante. // Consequentemente, quando um cliente pretende utilizar esses vales, basta-lhe entregar estes últimos, que incluem o IVA, ao parceiro da Impugnante, para receber em troca os bens ou os serviços da sua escolha, entendendo-se que o preço desses bens ou desses serviços, incluído o IVA, foi pago por esse cliente no momento em que adquiriu os vales de compra em causa, e que só no momento da utilização desses vales pelo referido cliente é que esse comerciante ou esse prestador de serviços pagará o IVA relativo aos referidos bens ou serviços».
Em face do exposto, não se apura o alegado défice instrutório em que terá incorrido a sentença sob recurso.
2.2.4. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iii), a recorrente pretende o aditamento ao probatório de um conjunto de quesitos que discrimina.
Apreciação.
Estão em causa os quesitos seguintes:
18) Para assegurar o cumprimento das suas obrigações acessórias declarativas e fiscais a Requerente contratou uma técnica oficial de contas (TOC) que então lhe foi recomendada (R…………………., número de identificação fiscal ………………) – cf. resulta provado através da página 9 do Relatório Final de Inspeção Tributária, junto como documento n.º 26 da petição inicial.
19) Todas as operações (de todas as áreas de negócio) eram devidamente registadas em tais ficheiros (denominados “ROLL FORWARD...”) – “Ficheiros” – cf. resulta provado através do Relatório Final de Inspeção Tributária (junto como documento n.º 26 da petição inicial) e dos próprios Ficheiros (juntos como documentos n.ºs 26, 27, 28, 29 e 30 da petição inicial).
20) Tais Ficheiros foram considerados bons e suficientes para, com base nos mesmos, a AT determinar a matéria coletável com base na qual liquidou o IVA na origem das Liquidações Contestadas – cf. resulta provado através do Relatório Final de Inspeção Tributária (junto como documento n.º 26 da petição inicial).
21) Eram esses os ficheiros remetidos à TOC para que a mesma daí retirasse a informação necessária à execução da contabilidade e à preparação das declarações fiscais, nomeadamente as declarações de IVA – cf. resulta provado através do Relatório Final de Inspeção Tributária (junto como documento n.º 26 da petição inicial).
22) Os contratos celebrados entre a Recorrente e os parceiros nesta área de negócio seguiam clausulados em tudo idênticos, e neles se podia ler que a Recorrente promovia e publicitava os produtos e serviços do parceiro, através do envio diário de e-mails aos utilizadores registados da plataforma on-line – cf. resulta provado dos contratos juntos como documentos n.ºs 17, 18 e 19 da petição inicial.
23) Os contratos celebrados com os parceiros incluíam de forma expressa e clara uma cláusula alertando que era ao parceiro que cabia emitir e entregar a respetiva fatura ao consumidor/cliente, pelo que o parceiro (que era a entidade que vendia o bem ou prestava o serviço) emitia a correspondente fatura ao consumidor/cliente pelo serviço que lhe prestou – cf. resulta provado através dos contratos juntos como documentos n.ºs 17, 18 e 19 da petição inicial.
24) A Recorrente faturava os serviços de publicidade e marketing que prestava ao parceiro, pelo que lhe entregava o valor que tinha recebido dos clientes (a título de depósito) deduzido do valor dos seus serviços (sendo o valor dos seus serviços acrescido de IVA) – cf. resulta provado através dos contratos juntos como documentos n.ºs 17, 18 e 19 da petição inicial.
25) Sempre que na coluna “MARGEN O COMISION” se identifica a operação como “COMISION” trata-se de operações praticadas na área de negócio de vouchers – cf. resulta provado através dos Ficheiros juntos como documentos n.ºs 26, 27, 28, 29 e 30 da petição inicial.
26) Sempre que na coluna “MARGEN O COMISION” se identifica a operação como “DISCOUNT” trata-se de operações praticadas no âmbito da qualidade da Recorrente enquanto agente de viagens – cf. resulta provado através dos Ficheiros juntos como documentos n.ºs 26, 27, 28, 29 e 30 da petição inicial.
27) A Recorrente praticou operações de venda enquanto agente de viagens, nos períodos considerados e sem IVA incluído, nos montantes de €357.137,60 em 2011 (período terminado em setembro), €689.243,00 em 2012 e €67.653,48 em 2012 (outubro a dezembro) – cf. resulta provado através dos Ficheiros juntos como documentos n.ºs 26, 27, 28, 29 e 30 da petição inicial.
28) Houve viagens comercializadas pela Recorrente, e que estiveram na origem das Liquidações Contestadas, que correspondem a viagens para fora da União Europeia – cf. resulta provado através dos Anexos 27, 28 e 29 do Relatório Final de Inspeção junto como documento n.º 26 da petição inicial, bem como do sumário com a análise das operações isentas de IVA nos períodos sob inspeção que se juntou como documento n.º 30 da petição inicial).
Os elementos referidos em 18), 19), 20), 21), 22) contêm informação imprecisa, desnecessária e conclusiva, pelo que não podem ser aditados ao probatório.
No que respeita aos demais quesitos cumpre referir o seguinte.
Os aditamentos em causa contendem com a matéria de facto, designadamente, a que consta do relatório inspectivo. Referem-se à actividade económica da impugnante. Sucede, porém, que a mesma consta descrita e caracterizada no relatório inspectivo, cujos trechos relevantes foram incorporados no probatório. A recorrente não observou o disposto no artigo 640.º do CPC, dado que não indica os elementos da decisão da matéria facto que pretende eliminar e qual a razão da pretendida eliminação/substituição, nem indica os elementos de suporte probatório que justificam os quesitos pretendidos aditar.
Pelo que o seu aditamento revelar-se-ia redundante e até contraditório que o elenco de quesitos coligidos no probatório.
Termos em que se juga improcedente a presente imputação.
2.2.5. No que respeita ao fundamento do recurso referido em iv), a recorrente invoca que o direito à liquidação do imposto em causa mostrava-se caduco na data em que as liquidações em exame foram notificadas. Alega que «é por demais evidente que não foram os factos apurados em sede criminal que constituem o pressuposto das liquidações aqui em crise».
A este propósito, escreveu-se na sentença sob recurso o seguinte: «Atento o exposto e face ao RIT, pelo menos desde 2014 que está em curso a averiguação da eventual prática de crimes fiscais relacionados com a matéria objeto da inspeção e que determinaram as liquidações ora em crise. //Assim, tendo ainda por base o referido ano, nos termos do n.º 5 do artigo 45.º da LGT os prazos de caducidade suspenderam-se antes de decorridos os quatro anos a que alude o n.º 1 da mesma norma, pelo que, pelos motivos invocados, não se verifica a caducidade do direito à liquidação».
Apreciação.
«Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano» (1)
Constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:
i) «Nos termos do n.º 5 do art. 45.º da LGT (número aditado pela Lei do Orçamento do Estado para 2006), o prazo de caducidade previsto no n.º 1 do mesmo artigo «é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano», nos casos em que «a liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal». // Verificada essa condição, o referido alargamento do prazo da caducidade do direito à liquidação aplica-se, na sequência do arquivamento do inquérito, quer o ilícito criminal investigado seja de natureza comum quer seja de natureza tributária». (2)
ii) «Não resulta, nem da letra, nem da teleologia da norma, que, para efeitos do alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no n.º 5 do artigo 45.º da LGT, seja exigível, a par de uma “identidade objectiva”, entre facto tributário e facto objecto de inquérito criminal, uma identidade subjectiva, entre o arguido ou agente e o sujeito passivo de imposto».
Do probatório resulta que «[e]stá a decorrer em nome da Impugnante o processo de inquérito n.º …./14.2IDLSB respeitante aos exercícios de 2011 e de 2012» (n.º 17). Em 01.01.2016 (3), a impugnante tomou conhecimento das liquidações em apreço. Assim sendo, o segmento decisório impugnado não incorreu em erro quando considerou, atendendo ao início do prazo em 01.01.2012, que o mesmo não se esgotou, dado o congelamento a que foi sujeito por via da sua suspensão associada à pendência de inquérito crime sobre os mesmos factos que determinaram as liquidações em referência.
Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.
2.2.6. Antes de entrarmos na apreciação do mérito do recurso, na parte que incide sobre o enquadramento em sede de IVA da actividade da impugnante, cumpre referir os elementos de caracterização da actividade mencionada.
A este propósito, mesmo antes da Directiva (EU) 2016/1065, do Conselho, de 27/06/2016, que altera a Directiva 2006/112/CE [Directiva IVA], no que respeita ao tratamento dos vales (“vouchers”), são pontos firmes os seguintes:
a) «O tratamento em sede de IVA das operações associadas a vales depende das características específicas do vale. É, por conseguinte, necessário distinguir os vários tipos de vales e estabelecer essas distinções em legislação da União».(4)
b) «Em conformidade com os termos da transacção que consiste na compra inicial do vale, este, pela sua natureza, mais não constitui do que um documento que incorpora a obrigação assumida [pelo emitente] de aceitar esse vale, em vez de dinheiro, pelo seu valor nominal (…) (5).
c) Uma vez que está em causa nos autos, o pagamento antecipado, pelo consumidor final, do bem ou serviço a receber, em momento posterior, fornecido por parceiro da impugnante, é de notar que: «No que se refere especificamente ao sinal, deve recordar-se, em primeiro lugar, que este constitui o indício da celebração de um contrato, na medida em que o seu pagamento implica uma presunção da existência desse contrato. Em segundo lugar, o sinal incita as partes a cumprirem o referido contrato, pois a parte que o pagou pode perder o montante correspondente (…). Em terceiro lugar, o sinal constitui uma indemnização fixa, dado que o seu pagamento dispensa uma das partes de provar o montante do prejuízo sofrido quando a outra parte não cumpre o estipulado» (6).
d) «(…) resulta do artigo 2.º, ponto 1, da Sexta Diretiva que são as entregas de bens e as prestações de serviços que são sujeitas a IVA, e não os pagamentos efetuados em contrapartida destas (…). Todavia, por força do artigo 10.º, n.o 2, segundo parágrafo, da Sexta Diretiva, em caso de pagamentos por conta, o IVA pode tornar-se exigível mesmo que a entrega ou a prestação ainda não tenham sido efetuadas, na condição de todos os elementos pertinentes do facto gerador, ou seja, da futura entrega ou da futura prestação, serem já conhecidos (…)».(7)
e) «(…) segundo jurisprudência assente, uma prestação de serviços só é efetuada «a título oneroso», na aceção do artigo 2.º, ponto 1, da Sexta Diretiva, e, por conseguinte, só é tributável se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica no âmbito da qual são realizadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador o contravalor efetivo do serviço fornecido ao beneficiário. A existência de uma ligação direta entre o serviço prestado e o contravalor recebido é, portanto, necessária (…)» (8).
f) «(…) quando um empregado pretenda utilizar esses vales, basta-lhe entregar estes últimos, que incluem o IVA, ao comerciante ou ao prestador de serviços em causa, para receber, em troca, os bens ou os serviços da sua escolha, entendendo-se que o preço desses bens ou desses serviços, incluído o IVA, foi pago por esse empregado no momento em que optou por receber os vales de compra em causa, mediante renúncia a uma parte da sua remuneração, e que só no momento da utilização desses vales pelo referido empregado é que esse comerciante ou esse prestador de serviços pagará ao fisco o IVA relativo aos referidos bens ou serviços» (9).
g) «Nestas condições, a operação em causa no processo principal constitui uma prestação de serviços efectuada a título oneroso, na acepção do artigo 2.º, ponto 1, da Sexta Directiva» (10).
h) «Por conseguinte, há que responder à primeira questão que o artigo 2.º, ponto 1, da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que o fornecimento de um vale de compra por uma sociedade, que adquiriu esse vale a um preço que inclui o IVA, aos seus empregados, mediante renúncia, por estes, a uma parte da sua remuneração em numerário, constitui uma prestação de serviços efectuada a título oneroso, na acepção dessa disposição» (11).
i) «Se à data de emissão/venda do cupão o serviço associado e a taxa de imposto forem conhecidos é considerada uma prestação de serviços nos termos do n.º 1 do artigo 4.º, abrangida pela incidência objectiva, de acordo com o n.º 1 do artigo 1.º e, por consequência, o imposto é exigível neste momento, conforme previsto na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º todos do CIVA;
j) Se à data de emissão/venda do cupão o bem associado e a taxa de imposto forem conhecidos configura uma transmissão de bens na acepção do n.º 1 do artigo 3.º, sujeita a imposto ao abrigo do n.º 1 do artigo 1.º e, por consequência, operação tributada à taxa normal contida na alínea do n.º 1 do artigo 18.º, todos do CIVA;
k) Se à data de emissão/venda do cupão o bem/serviço e a taxa de imposto não são conhecidos a exigibilidade do imposto transfere-se, respectivamente, para o momento em que os bens são postos à disposição do adquirente ou da realização dos serviços associados, nos termos das alíneas a) e b) do n.º1 do artigo 7.º do CIVA: c31) A taxa de imposto aplicável é a correspondente ao bem/serviço associados, a qual será conhecida quando a Requerente receber a factura da empresa que prestou o serviço, bem como a devolução do respectivo cupão; c2) O imposto é devido e torna-se exigível, nesta fase da operação, sendo responsabilidade da Requerente proceder à sua liquidação e, consequente, entrega nos cofres do Estado» (12)
l) «A não reclamação do cupão no prazo de validade configura uma operação fora do campo de incidência do IVA e, por consequência, não é devido nem exigível imposto;
m) A comissão cobrada ao "parceiro" é uma prestação de serviços na acepção do n.º 1 do artigo 4.º, dado o carácter residual deste conceito e, por consequência, uma operação sujeita a imposto e dele não isenta, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º, tributada à taxa normal estabelecida na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º, todos do CIVA» (13).
n) «Os vouchers que titulam o direito a um serviço definido à partida e cuja taxa de IVA seja determinável, constituem para todos os efeitos vouchers unifuncionais, sendo considerados, para efeitos de IVA, como pagamentos antecipados.
o) Quando se verifique que os serviços e a respetiva taxa de imposto são, à data da emissão do voucher, desconhecidos, a exigibilidade do imposto transfere-se para o momento da realização dos serviços associados, nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 7.° do CIVA.
p) Na fatura a emitir, pela requerente, deverá constar, a menção "Liquidação do imposto a cargo do prestador do serviço na data do resgate do cheque experiência/caixa-prenda", devendo estes serem devidamente identificados.
q) No momento da realização dos serviços objeto do cheque-experiência ou caixa-prenda, o imposto é devido e torna-se exigível, constituindo-se, os prestadores de serviços responsáveis pelo rebate do voucher, na qualidade de sujeitos passivos do imposto, procedendo à emissão de fatura ao consumidor, nos temos da alínea b) do n° 1 do art° 29° do CIVA e liquidando IVA à taxa a que o serviço prestado corresponda, devendo, ainda, nos termos gerais do CIVA, proceder à entrega do imposto nos cofres do Estado.
r) A comissão auferida pela intermediação, negociada com os parceiros, configura uma prestação de serviços sujeita a imposto e dele não isenta, tributada à taxa normal estabelecida na alínea c) do n.° 1 do artigo 18.° do CIVA, sendo o imposto devido quando da redenção do voucher, e exigível nos termos do artigo 8° do CIVA» (14).
Dos elementos coligidos nos autos resulta o seguinte (15):
«O voucher é um mero instrumento emitido pela Requerente que permite ao cliente comprovar a aquisição dos bens/serviços e exigir o fornecimento/prestação dos mesmos aos parceiros (fornecedores) da “..... .....”. // Constata-se, na prática, que os parceiros constituem os fornecedores da "..... .....”.
Este tipo de negócio não difere muito do negócio da venda de produtos efetuada pela "..... ....." no seu site, em que os parceiros são nesse caso indicados como fornecedores dos bens, denominando a sociedade o ganho obtido como “margem", enquanto no negócio dos vouchers denomina os ganhos como “honorários" ou serviços de publicidade.
Reafirma-se o que se disse no relatório no que respeita ao facto da “..... ..... " desenvolver toda a sua atividade em nome próprio e não em nome nem por conta dos parceiros porque;
É a “..... ....." que contrata os parceiros.
É a " ..... ..... " que envia os e-mails para os clientes.
É a “..... ..... " que vende e emite os vouchers aos clientes que podem ser trocados por bens e serviços.
É a " ..... ..... " que recebe a totalidade do valor da venda dos vouchers aos clientes.
A “..... ..... " só paga aos parceiros após a prestação dos serviços ao cliente, se os serviços não forem prestados não paga qualquer valor.
Se os vouchers não forem utilizados a "..... ....." fica com a totalidade do dinheiro, não entregando qualquer valor aos parceiros. Se atuasse em nome e por conta dos parceiros os montantes recebidos não seriam seus, caso não houvesse prestação dos serviços.
Conclui-se que a "..... ....." tem a obrigação de emitir as faturas e de liquidar o respetivo IVA aos clientes pela comercialização/prestação dos bens/serviços a que os vouchers respeitam não sendo essa obrigação passível de transmissão de forma contratual para os parceiros. Os parceiros têm sim de emitir as faturas dos bens/serviços fornecidos à “..... ....." pelos bens/serviços que esta comercializou no seu site e cujo pagamento se encontra comprovado através dos vouchers.
Quanto ao argumento utilizado pela “..... ....." de que o modelo de emissão de faturas para o negócio dos vouchers indicado pela AT no relatório resultava, na prática, nos mesmos montantes de IVA a cobrar pelo Estado, comparativamente com o que ê praticado pela “..... .....", o mesmo não colhe, senão vejamos.
A “..... ....." pretende, por via contratual, que seja o parceiro a emitir a fatura ao cliente final. No entanto, se o parceiro não emitir a fatura ao cliente final (situações frequentemente constatadas) verifica-se que o IVA resultante da venda de bens ou de prestações de serviços tituladas pelos vouchers (como comprovativo de pagamento) não vai dar entrada nos cofres do Estado, ficando os cofres públicos lesados pelas deduções do IVA entretanto o corridas quando os parceiros adquiriram os bens ou serviços que posteriormente transmitiram à “..... ....." para serem vendidos através dos vouchers.
A obrigação que a “..... ....." tem de emitir a fatura ao cliente, e de liquidar o respetivo IVA pelos bens e serviços comercializados através dos vouchers, não pode ser transmitida contratualmente aos parceiros.
Não é inócua a adoção do modelo de faturação indicado pela AT no relatório quando comparado com o modelo praticado pelo Sujeito Passivo, uma vez que não emitindo o parceiro a fatura ao cliente (conforme a “..... ....." indica nos contratos) não vai ocorrer a entrada do IVA devido nos cofres do Estado.
O modelo de negócio dos vouchers configura, pois, uma venda de bens ou prestação de serviços, enquadrada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do CIVA.
Pelo recebimento do valor do voucher a sociedade tem a obrigação de liquidar o IVA, nos termos da al. c) do art.º 8.º do CIVA».
Por outras palavras, a venda de vouchers consubstancia uma prestação de serviços sujeita a IVA, implicando a emissão dos mesmos relações recíprocas de prestação de serviços entre a entidade emitente e os parceiros fornecedores de bens ou serviços adquiridos pelo consumidor final através do resgate do título.
Em face dos elementos recenseados cumpre aferir do bem fundado dos vícios assacados pela recorrente à sentença por referência aos invocados erros de julgamento incorridos.
2.2.7. No que respeita ao fundamento do recurso referido em v), a recorrente alega que as operações que estão identificadas na coluna “MARGEN O COMISION” como “DISCOUNT” respeitam à atividade da Recorrente enquanto agente de viagens e as que estão identificadas como “COMISION” são operações da área de voucher. Mais refere que: «Esta imprecisão faz com que o valor do imposto devido, no que ao sector das viagens respeita, fosse de €20.329,34, e não – como liquidou a AT – de €55.737,71, sendo a diferença ilegal e devendo ser anulada»; «Por outro lado, através das Liquidações Contestadas foram tributadas operações relativas a viagens cujo destino é um local fora da União Europeia; Ora, as viagens com destino fora da União Europeia são operações isentas, nos termos do artigo 14.º, n.º 1, al. s) do Código do IVA; A informação relativa às operações do sector das viagens que têm como destino um território fora da União Europeia também resulta claramente dos Ficheiros».
A este propósito, escreveu-se, em síntese, na sentença recorrida o seguinte: «(…) no caso, verificadas as irregularidades constantes do RIT, que a Impugnante confirma existirem, o ónus da prova da isenção das operações de vendas de viagens para fora da União Europeia pertence à Impugnante, sendo certo que esta nada alega para esse efeito, para além da sua inscrição num ficheiro com um nome diferente, o que é manifestamente insuficiente face à legislação citada».
Apreciação. O assim decidido não merece reparo, dado que a contabilidade da impugnante não permite comprovar a ocorrência dos pressupostos da norma de isenção invocada. O mesmo é válido em relação às operações que se se seguiriam da venda e vouchers.
Dos elementos coligidos nos autos resulta o seguinte:
“Viagens: // (...)
A Requerente argumenta que nem todas as campanhas que constam com a categoria de viagens nos anexos 27, 28 e 29 correspondem a operações em que a “..... ....."atuou na qualidade de agente de viagens.
Para esse efeito a Requerente no ponto 66 considera que as campanhas relativas à área de negócio de viagens, que constam dos anexos 27, 28 e 29, cuja coluna “Margen o Comision" apresenta a descrição de "Discount" respeitam à atividade de agente de viagens e as que apresentam a descrição de "Comision" são operações da área de voucher. // (-)
Apesar de notificado para o efeito (anexo 19) - "Identificar, para cada uma das áreas de negócio (vendas de produtos, viagens e venda de vouchers) para os anos de 2011 e de 2012, as campanhas efetuadas (nome e número), as quantidades vendidas por campanha, os valores de venda, as margens praticadas, o IVA liquidado e as faturas a que correspondem."
A Requerente não forneceu os elementos solicitados nem forneceu qualquer explicação para esse facto.
De referir também que por consulta aos anexos 27, 28 e 29 respeitantes às áreas de produtos e de vouchers, analisando as descrições da coluna "Margen o Comission" a mesma apresenta as designações de "Discount" e de “Comission" porém, relativamente à venda de produtos, não refere que uma designação era respeitante à venda de produtos e a outra era relativa à venda de vouchers.
Pelo exposto não foram apresentados elementos/documentos que comprovem que uma parte dos valores considerados na área de viagens deveriam ser enquadrados na área dos vouchers pelo que se mantém os valores considerados pela AT como pertencentes à área de agência de viagens, bem como os pertencentes à área dos vouchers. tendo em conta a classificação dos mesmos dada pela própria sociedade nos ficheiros "ROLL FORWARD". (realce e sublinhado nosso).
(-) // A Requerente alega que relativamente às situações de viagens para fora da União Europeia, não deveria ser aplicado o IVA, uma vez que as mesmas se encontram isentas de IVA, nos termos do art.º 14.º, n.º 1, al. s) do Código do IVA.
No entanto para se comprovar a isenção em sede de IVA das referidas operações, teriam de ser apresentadas as faturas emitidas aos clientes que efetivamente comprovassem o destino das viagens e justificassem as isenções de IVA e não apenas a simples descrição das operações nos referidos anexos e documento 10. (realce nosso)
Note-se que no decurso da ação inspetiva não foram apresentadas as faturas respeitantes às viagens, tendo a sociedade sido notificada para as apresentar.
Pelo exposto, não tendo sido apresentados elementos que comprovem a isenção do IVA respeitantes às viagens indicadas pelo Sujeito Passivo, mantém-se a aplicação da taxa normal de IVA de 23% (art.º 18.º, n.º 1, alínea c) do Cl VA) a todas as operações praticadas pelo Sujeito Passivo na área das viagens» (n.º 20). Convoca-se também, nesta sede, o que consta do ponto III.5.5.2 - IVA liquidado – Viagens do Relatório Inspectivo (v. supra, n.º 12).
Dos elementos coligidos nos autos impõe-se concluir que não se comprovam os erros ou as imprecisões imputados ao acto tributário sob escrutínio. A omissão de apresentação de elementos que comprovem as vendas alegadas impedem também acolher a pretensão de que existem no caso operações isentas do imposto.
Ao julgar no sentido referido, a sentença sob recurso não merece censura, devendo ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.8. No que respeita ao fundamento do recurso referido em vii), a recorrente invoca a ocorrência de erro de julgamento, em relação a dois vectores: ilegalidade das correcções por incompreensão da realidade económica subjacente à comercialização dos vouchers (a) e ilegalidade das correcções em razão da ocorrência de duplicação de colecta.
A sentença recorrida considerou improcedente a presente linha de argumentação. Aí se consigna, entre o mais, que: «(…) não há dúvida de que a Impugnante recebe realmente uma contrapartida pelo fornecimento dos vouchers em causa e que essa contrapartida é expressa em dinheiro pago pelos seus clientes. // Além disso, o encargo do IVA relativo ao fornecimento desses vales é suportado pelo consumidor final dos bens ou dos serviços que podem ser comprados com os referidos vales, isto é, os clientes da Impugnante. // Consequentemente, quando um cliente pretende utilizar esses vales, basta-lhe entregar estes últimos, que incluem o IVA, ao parceiro da Impugnante, para receber em troca os bens ou os serviços da sua escolha, entendendo-se que o preço desses bens ou desses serviços, incluído o IVA, foi pago por esse cliente no momento em que adquiriu os vales de compra em causa, e que só no momento da utilização desses vales pelo referido cliente é que esse comerciante ou esse prestador de serviços pagará o IVA relativo aos referidos bens ou serviços».
Apreciação. O assim decidido não merece reparo, devendo ser confirmado na ordem jurídica.
Cumpre reiterar o referido no ponto 2.2.6. supra, no que respeita ao enquadramento em sede de IVA da actividade da impugnante. A emissão e venda de vouchers constitui uma prestação de serviços, onerosa, sujeita a IVA. Seja nas situações de vales unifuncionais, seja nas situações de vales multifuncionais, cabe à impugnante, enquanto prestadora onerosa dos serviços em causa, emitir factura em contrapartida do valor cobrado ao cliente que adquiriu os vales ou garantir a emissão da mesma. Existem também obrigações de emissão de facturas relacionadas com os serviços prestados aos parceiros da impugnante e reciprocamente. A exigibilidade do imposto varia consoante os vales são unifuncionais (no momento da venda, o IVA é exigível) ou multifuncionais (apenas no momento da prestação do serviço o imposto torna-se exigível).
Tais obrigações declarativas foram omitidas por parte da impugnante, o que determinou a fuga ao imposto liquidado, bem como ao imposto entregue ao Estado. As liquidações em presença, ao assegurarem o cumprimento das referidas obrigações constituem veículo de garantia da legalidade tributária. A observância do esquema das relações jurídico-fiscais gizado em sede de enquadramento fiscal da actividade da impugnante (2.2.6., supra) e observado no relatório inspectivo é a forma adequada de garantir o princípio da neutralidade do imposto, elemento estruturante do IVA. Ou seja, no exercício da actividade de emissão de vales resgatáveis em bens e serviços fornecidos por terceiros, a impugnante, ao receber o respectivo preço do consumidor deve garantir a emissão de factura, a liquidação do IVA devido, bem como providenciar pela entrega do imposto devido. Por conseguinte, não ocorre qualquer duplicação de colecta.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso. Dispositivo Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(1.ª Adjunta - Hélia Gameiro Silva)
(2.ª Adjunta –Ana Cristina Carvalho) (1) Artigo 45.º/5, da LGT.
(2) Acórdão do STA, de 08.09.2021, P. 0319/10.2BESNT.
(3) N.º 22.
(4) §7 do preâmbulo da Directiva (EU) 2016/1065
(5) Acórdão do TJUE, de 24.10.1996, P. C-288-94
(6) §30, do Acórdão do TJUE, de 18.07.2007, P. C-277/05.
(7) §26 do Acórdão do TJUE, proferido, em 03.05.2012, no P. C-520/10.
(8) §27 do Acórdão do TJUE, proferido, em 03.05.2012, no P. C-520/10.
(9) §33 do Acórdão do TJUE, proferido, em 29.07.2010, no P. C-40/09.
(10) §34 do Acórdão do TJUE, proferido, em 29.07.2010, no P. C-40/09.
(11) §35 do Acórdão do TJUE, proferido, em 29.07.2010, no P. C-40/09.
(12) Informação vinculativa n.º 1321, despacho do Subdirector-Geral do IVA de 10.11.2010
(13) Informação vinculativa n.º 1321, despacho do Subdirector-Geral do IVA de 10.11.2010
(14) Informação vinculativa n.º 6637, despacho do Subdirector-Geral do IVA, de 12.06.2014.
(15) N.º 18. |