Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0860/15

Data do Acordão:	05/30/2018

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	PEDRO DELGADO

Descritores:	IRC TRANSMISSÃO DE BENS IMOBILIÁRIOS PROVA PREÇO IMPUGNAÇÃO

Sumário:	I – De acordo com o disposto no n.º 7 do art. 129.º do CIRC (actual 139º), o procedimento de prova do preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre imóveis constitui condição de impugnabilidade da liquidação que resultar das correcções efectuadas ao abrigo do art. 58º-A do CIRC, hoje 64º (ou, se não houver lugar a liquidação, condição da impugnação das correcções ao lucro tributável). II – No entanto, de acordo com o princípio da impugnação unitária, no âmbito da impugnação judicial subsequente, o sujeito passivo poderá invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado na liquidação ou no procedimento destinado à prova do preço efectivo, bem como recorrer a qualquer meio de prova que se revele adequado no caso concreto para a demonstração do preço efectivamente praticado.


Nº Convencional:	JSTA000P23362
Nº do Documento:	SA2201805300860
Data de Entrada:	07/06/2015
Recorrente:	A............, SA
Recorrido 1:	AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo. (* Este acórdão já tem as rectificações indicadas no acórdão proferido em 20 de Junho de 2018.)

1 – A…………, S.A. melhor identificada nos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que, nos autos de impugnação da liquidação de IRC e juros compensatórios de 2007, absolveu a Fazenda Pública da instância por considerar procedente a excepção de falta do prévio procedimento para provado preço praticado na transmissão de bens imóveis (artº 129º, nº 1 do CIRC).

Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«1º A Recorrente não se conforma com o sentido da decisão recorrida, que absolve a Fazenda Pública da instância impugnatória, por considerar que:
- em processo de impugnação, não cabe conhecer da legalidade da decisão que extinguiu o procedimento para prova do preço efectivo na transmissão de imóveis sem conhecer do mérito do pedido;.
- a acção administrativa especial a que se reporta a alínea p) do artigo 97° do C.P.P.T. é o meio processual próprio para apreciar a legalidade de tal acto;
- não se encontra verificado, no caso em apreço, o especial pressuposto de que depende a impugnação judicial previsto no n° 7 do art° 129° do Código do IRC (à data em vigor);
2º A Recorrente entende que a sentença recorrida padece de erros de julgamento que devem determinar a sua revogação pelo Tribunal ad quem, no que refere, em particular:
- ao reconhecimento de autonomia a um acto intercalar do procedimento de liquidação, enquanto objecto de pretensão anulatória;
- à equiparação de actos de diferente natureza para efeitos de determinação do meio processual adequado à tutela dos interesses do contribuinte, como sejam, por um lado, um acto intercalar do procedimento de liquidação (decisão do pedido de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis) e, por outro, actos decisórios de procedimentos de controlo ou de segundo grau (decisão de recurso hierárquico ou revisão do acto tributário);
- ao não reconhecimento de que os vícios dos actos intercalares do procedimento de liquidação se repercutem no acto final, constituindo fundamento para interposição de impugnação judicial;
- à não convocação, na fundamentação da sentença, do princípio da impugnação unitária vigente no contencioso tributário (cfr. art° 54º do C.P.P.T.), cuja correcta interpretação e aplicação se mostrava essencial para a boa decisão do caso; e em consequência,
3º No entendimento da Recorrente, a adequada aplicação do Direito ao caso concreto implicará a improcedência da excepção deduzida pela Fazenda Pública e a apreciação do mérito da sua pretensão anulatória.
4º Através da Impugnação Judicial apresentada em juízo, a Recorrente peticionou ao Tribunal a quo a anulação de actos tributários de liquidação adicional de IRC do exercício de 2007 e respectivos juros compensatórios, que constituem, assim, o objecto da pretensão impugnatória.
5º Os actos impugnados são actos finais do procedimento de liquidação, tendo sido precedidos de uma sequência ordenada de actos (praticados quer pela Administração Fiscal, como pela Recorrente) tendentes ao apuramento da matéria colectável da Recorrente no exercício em causa e à quantificação da sua obrigação tributária.
6º Nos termos do disposto no art° 58º-A do Código do IRC, na redacção à data em vigor (renumerado como artº 64º, após a republicação do código pelo DL 159/2009), o legislador consagrou uma presunção de rendimento para efeitos de tributação, estabelecendo que, para efeitos de determinação do lucro tributável, o contribuinte deve considerar, não o valor do contrato de venda dos imóveis alienados no exercício em causa, mas sim, quando superior, o respectivo valor patrimonial tributário definitivo.
7º No caso sub judice, veio a Administração Fiscal aplicar o regime previsto nesta norma legal e corrigiu o lucro tributável declarado pela Recorrente na medida da diferença positiva entre os valores patrimoniais tributários definitivos dos bens imóveis alienados no ano de 2007 (fixados após o termo do exercício fiscal) e os valores dos respectivos contratos de venda.
8º Para ilidir tal presunção de rendimentos, a Recorrente impulsionou o procedimento previsto no nº 3 do artigo 129º do Código do IRC (renumerado como artº 139º, após a republicação do código pelo DL 159/2009) — facto provado A).
9º O requerimento apresentado pela Recorrente não foi objecto de apreciação de mérito pelos serviços da Administração Fiscal, tendo sido indeferido pelo Director de Finanças de Faro, “com fundamento na falta de exibição das autorizações para aceder à informação bancária respeitante a todos os membros do conselho de administração em exercício nos anos de 2003 a 2009” (facto provado D))
10º Nos termos do n° 4 do art° 129° do Código do IRC, este despacho do Director de Finanças de Faro fez extinguir o efeito suspensivo do procedimento de liquidação, permitindo assim que operassem os efeitos legais previstos no n° 2 do art° 58°-A do CIRC e fosse realizada correcção à matéria colectável da Recorrente, no valor da diferença positiva entre os valores patrimoniais tributários dos imóveis alienados no exercício e os seus valores declarados de venda.
11º Ainda que se entenda que os actos integrados na sequência procedimental prevista no art° 129° do Código do IRC não integram, stricto sensu, o procedimento de liquidação dos tributos, os mesmos sempre integrarão subprocedimento conexo com aquele, que funcionalmente o serve, permitindo à Administração Fiscal aferir a matéria tributável real do contribuinte para posterior correcção, se for o caso, da matéria colectável declarada e consequente imposição de tributação adicional.
12º O despacho precedente do Director de Finanças de Faro constitui um elemento essencial dos actos finais de liquidação.
13° A validade do acto final do procedimento, que define a situação jurídico tributária do contribuinte perante a Administração Fiscal, depende da existência e validade de tal decisão do Director de Finanças de Faro (como, de resto, dos demais actos do procedimento).
14º No entendimento da Recorrente, o despacho do Director de Finanças de Faro padece de diversos vícios que fundam, entre outros a impugnação judicial dos actos de liquidação consequentes:
- aplica norma jurídica que, na dimensão interpretativa adoptada pelo órgão administrativo, se afigura inconstitucional (o n° 6 do artigo 129º do Código do IRC);
- materializando a decisão, por parte da Administração Fiscal, no sentido de não proceder à realização de diligências procedimentais previstas no n° 5 do art° 129º do Código do IRC e que se impunham por força dos princípios gerais previstos artigos 8º, 55° e 58° da L.G.T., padece do vício de ilegalidade e preterição de formalidades essenciais;
15º A procedência da Impugnação Judicial dos actos de liquidação, e a consequente reconstituição da situação que existiria caso não tivesse sido praticada a ilegalidade invalidante, sempre importará o afastamento deste despacho da ordem jurídica, bem como dos demais actos subsequentes do procedimento.
16º Foi por este motivo (efeitos ex lege da anulação peticionada) que a Recorrente identificou tal despacho como objecto mediato da Impugnação Judicial no intróito da petição inicial
17º Não obstante, e coerentemente, a Recorrente dirigiu o pedido anulatório apenas aos actos de liquidação — aqueles que tinha o ónus de impugnar contenciosamente, sob pena de consolidação da sua situação jurídico-tributária.
18º Embora a Recorrente não tenha formulado pedido anulatório daquele despacho e apenas tenha procurado demonstrar os respectivos vícios como forma de demonstrar a ilegalidade dos actos finais do procedimento de liquidação, o Tribunal a quo, na sentença recorrida, aprecia a pretensão da Recorrente como se a mesma se apresentasse fragmentada no seu objecto; como se a Recorrente houvesse cumulado, em sentido próprio, uma pretensão de impugnação do despacho do Director de Finanças de Faro, por um lado, e uma pretensão de impugnação dos actos finais de liquidação, por outro.
19º O Tribunal a quo analisa então, em primeiro lugar, a pretensa impugnação autónoma do despacho do Director de Finanças de Faro e conclui que esta decisão deveria ter sido sindicada através do meio processual previsto na alínea p) do art° 97° do C.P.P.T..
20º Após, o Tribunal a quo analisa a impugnação dos actos de liquidação, concluindo que deve proceder excepção inominada de falta de prévio procedimento para prova do preço efectivamente praticado na transmissão de bens imóveis.
21º Do sentido da decisão recorrida resulta, assim, ser entendimento do Tribunal a quo que: (i) o contribuinte não pode invocar, como fundamento de impugnação dos actos de liquidação, a ilegalidade cometida no procedimento, materializada no acto pelo qual a Administração Fiscal extinguiu o (sub)procedimento previsto no artigo 129° do Código do IRC e o impediu de, em fase administrativa, fazer prova do preço efectivo das transmissões de bens imóveis; (ii) para ver reconhecida tal ilegalidade, o contribuinte terá de impugnar contenciosamente, de forma autónoma, aquele acto procedimental não definitivo.
22º A Recorrente considera ser erróneo tal entendimento e, por conseguinte, padecer de erro de julgamento a decisão recorrida.
23º Na sentença recorrida, o Tribunal a quo abstém-se de convocar para o julgamento do caso um princípio fundamental do contencioso tributário, a saber, o princípio da impugnação unitária, previsto no artigo 54º do C.P.P.T..
24º Contrariamente ao regime previsto no regime processual administrativo, no processo tributário não vigora a regra da impugnabilidade contenciosa imediata de actos procedimentais com eficácia externa, que se encontra prevista no n° 1 do art° 51° do C.P.T.A.
25º No processo tributário, o regime regra é o de que só os actos finais do procedimento, e não os actos interlocutórios, podem ser contenciosamente impugnados.
26º No conceito de actos interlocutórios, e conforme propugna o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, devem integrar-se todas as decisões procedimentais anteriores à decisão final, incluindo as decisões proferidas em (sub)procedimentos conexos à liquidação.
27º O princípio da impugnação unitária no contencioso tributário apenas encontra duas excepções, integrando a primeira os designados “actos destacáveis”, actos procedimentais que o legislador expressamente autonomiza para efeitos contenciosos através de norma especial.
28º Como o legislador adopta uma opção expressa no sentido de que estes actos devem ser autonomamente impugnados, vem sendo entendido que as ilegalidades de que os mesmos padecem não se comunicam ao acto final do procedimento, nem podem, por isso, ser invocadas na impugnação que sobre aquele recaia.
29º A segunda excepção ao princípio da impugnação unitária é a admissibilidade da recorribilidade imediata de actos que lesem, de forma directa e imediata, os direitos ou interesses do contribuinte.
30º Neste caso, porém, é ainda plenamente aplicável a parte final do artigo 54º do C.P.P.T, podendo os vícios de que padeçam tais actos interlocutórios lesivos ainda ser conhecidos na impugnação do acto final do procedimento.
31º Apenas se se encontrasse prevista expressamente a impugnabilidade autónoma dos actos decisórios do procedimento de prova do preço efectivo na transmissão de bens imóveis, estaria a Recorrente constituída no ónus de impugnar o despacho do Director de Finanças de Faro, sob pena de preclusão do direito de invocar os respectivos vícios na impugnação do acto final do procedimento de liquidação.
32º Porém, inexiste qualquer indicação expressa do legislador no sentido de qualificar as decisões administrativas tomadas no âmbito do (sub)procedimento previsto no artigo 129° do Código do IRC como “actos destacáveis”, com autonomia para efeitos de impugnação contenciosa.
33º Ainda que se possa entender o despacho do Director de Finanças de Faro como directamente lesivo dos interesses da Recorrente e, por isso, autonomamente impugnável, tal qualificação não permite ter por precludida a possibilidade de a Recorrente apenas reagir contra o acto final do procedimento de liquidação e, então, suscitar as ilegalidades materializadas no acto interlocutório lesivo.
34º O entendimento ora propugnado merece o acolhimento da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo.
35º Em particular, nos acórdãos de 6/02/2013, Proc. 0989/12, e 3/12/2014, Proc. 0881/12, este Alto Tribunal foi inequívoco quanto à possibilidade de o contribuinte, na impugnação judicial dos actos de liquidação, sindicar os vícios do acto que põe termo ao (sub)procedimento para prova do preço efectivo nas transmissões de bens imóveis.
36º Analisado o teor da sentença recorrida, verifica-se que a doutrina e jurisprudência indicadas e nas quais o Tribunal a quo fundamenta a determinação do sentido da decisão, não atendem à mesma realidade de facto do caso sub judice.
37º Em todas as decisões jurisprudenciais e citações doutrinais indicadas pelo Tribunal a quo, não está em causa a determinação do meio processual adequado ao conhecimento dos vícios de que padecem actos interlocutórios do procedimento. Nessas decisões, está em causa, pelo contrário, a determinação do meio adequado à impugnação de decisões proferidas em procedimentos administrativo de controlo ou de segundo grau (recurso hierárquico ou revisão do acto).
38º Apenas quando estejam em causa decisões a recursos hierárquicos e/ou revisões de actos tributários têm doutrina e a jurisprudência proposto a utilização de meios processuais diferentes consoante o acto aprecie, ou não, o mérito do pedido.
39º Os pressupostos de facto destes entendimentos doutrinários/jurisprudenciais não podem ser equiparáveis às do caso em presença, na medida em que os casos ali apreciados não se encontram abrangidos pelo âmbito de aplicação do princípio da impugnação unitária.
40º Caso houvesse interpretado e aplicado correctamente a norma do art° 54° do CPPT, que prevê o referido princípio, o Tribunal a quo teria concluído que não pendia sobre a Recorrente qualquer ónus de recorrer autonomamente do despacho do Director de Finanças de Faro.
41º Por outro lado, a correcta interpretação e aplicação da norma constante no n° 7 do art° 129º do Código do IRC, conjugada com o mencionado princípio da impugnação unitária, teriam igualmente por consequência que o Tribunal a quo se abstivesse de considerar verificada excepção inominada de falta de prévio procedimento para prova do preço efectivamente praticado na transmissão de bens imóveis.
42º Nos termos da sentença recorrida, o Tribunal a quo entende que o n° 7 do art° 129° do Código do IRC condiciona a impugnação judicial dos actos de liquidação não apenas à prévia apresentação, pelo contribuinte, do pedido de prova do preço efectivo das transmissões de imóveis, como também ao desenvolvimento típico do procedimento impulsionado por tal pedido, com prolação, a final, de uma decisão de mérito pela Administração Fiscal.
43º Faz, pois, o Tribunal a quo uma interpretação extensiva da norma do n° 7 do art° 129º do Código do IRC que apenas estabelece, como condição de impugnabilidade contenciosa, “a prévia apresentação do pedido previsto no n° 3”.
44º Na sentença recorrida, o Tribunal a quo justifica esta interpretação, “sob pena de desvirtuamento da ratio legis do artº. 139º do CIRC”
45º A Recorrente entende, pelo contrário, que se impõe entendimento diverso sobre a interpretação da norma, sob pena de desvirtuamento da ratio do princípio da impugnação unitária, e até do princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva.
46º De acordo com o princípio da tutela jurisdicional efectiva, cumpre ao Estado assegurar que a cada direito ou interesse particular corresponda um meio adequado para o exercer judicialmente.
47º Nos termos do já examinado princípio da impugnação unitária, estabeleceu o legislador ordinário que os actos interlocutórios do procedimento não são autonomamente sindicáveis em juízo, mas os vícios que os afectem podem ser suscitados na impugnação judicial do acto final de liquidação.
48º Estes princípios normativos ficariam desprovidos de qualquer efeito útil, caso pudesse prevalecer a interpretação do Tribunal a quo sobre o alcance da condição de impugnabilidade previsto no n° 7 do art° 129° do Código do IRC.
49º Pretendendo o Recorrente sindicar a legalidade do acto procedimental que extingue, sem decisão de mérito, o procedimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis e determina a prática de subsequentes actos de liquidação e devendo, nos termos do art° 54° do CPPT, invocar tal ilegalidade na impugnação dos actos finais do procedimento de liquidação, o seu direito fica absolutamente coarctado com a decisão do tribunal a quo que exige como condição de impugnabilidade dos actos de liquidação a tramitação daquele mesmo procedimento que o Recorrente quis promover e que, no seu entendimento, foi ilegalmente extinto.»

2 – Não foram apresentadas contra alegações.

3 – O Exmº Procurador-Geral Adjunto emitiu bem fundamentado parecer (fls. 456 e seguintes) que, na parte relevante, se transcreve:
«(…) Creio que o recurso merece provimento.
Como se refere na Alegação de Recurso e se vê da p.i., a pretensão anulatória formulada circunscreve-se aos actos de liquidação do IRC de 2007 e respectivos juros compensatórios.
O despacho do Director de Finanças de Faro de 04.05.2011, que indeferiu o procedimento para prova do preço efectivo [art. 129.° (agora 139°) do CIRC], não parece comportar-se no âmbito da pretensão anulatória peticionada, embora tenha sido indicado como objecto mediato da impugnação. E, salvo melhor entendimento, não se comportando esse despacho no âmbito da pretensão anulatória formulada, necessariamente teria que improceder, porque infundada, a invocação do erro na forma do processo.
Em todo o caso, diga-se, a ser passível de sindicabilidade autónoma, porque directa e imediatamente lesivo, sempre o meio processual adequado para apreciar a sua eventual ilegalidade seria, como bem se refere na sentença recorrida, a acção administrativa especial e não o processo de impugnação judicial.
Esse facto, porém, não preclude a possibilidade que a lei confere ao contribuinte de arguir na impugnação do acto final do procedimento, no caso o acto de liquidação, não só os vícios próprios desse acto como qualquer ilegalidade anteriormente cometida, nomeadamente no procedimento destinado à prova do preço efectivo. É o que decorre do princípio da impugnação unitária vertido no art. 54.º do CPPT e que, no caso, se corporiza na expressa remissão do n.º 5 do art. 129.° (agora 139.º) do CIRC para o nº 4 do art. 86.º da LGT.
Nesta perspectiva, que é aquela que emana da doutrina dos doutos Acórdãos de 06.02.2013 — P. 0989/12 e 03.12.2014 — 0881/12, oportunamente citados na Alegação de Recurso, não parece que seja de sufragar o entendimento de que não se tendo pronunciado a AT, no mencionado despacho de 04.05.2011, sobre o objecto do procedimento a que se refere o art. 129.º do CIRC, mas apenas sobre a inviabilidade da respectiva “instância procedimental”, não pode considerar-se verificado o pressuposto de que depende a impugnação do acto de liquidação.
A impugnação judicial do acto de liquidação resultante de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do art. 58.°-A do CIRC dependia da prévia apresentação do pedido para o procedimento destinado à prova do preço efectivo (n.º 7 do art. 129.° do CIRC, na redacção vigente) mas, salvo o devido respeito, não estava refém do concreto conteúdo da decisão desse procedimento.
Ora, como deflui do probatório, a ora Recorrente requereu, em 06.07.2009 e 07.09.2009, ao abrigo do disposto no art. 129.º do CIRC, a prova do preço efectivo dos imóveis transmitidos, com ele se iniciando o procedimento respectivo que culminou, em 04.05.2011, com o despacho pelo Director de Finanças de Faro indeferindo o pedido [pontos A) e D) dos factos provados].
Assim, preenchida que estava a formalidade prévia de dependia a impugnação, podia o contribuinte impugnar, como o fez, o acto de liquidação e dos juros compensatórios, podendo invocar na impugnação «qualquer ilegalidade ou erro praticado na liquidação ou no procedimento destinado à prova do preço efectivo, bem como recorrer a qualquer meio de prova adequado à demonstração do preço efectivamente praticado», como salienta o citado douto Acórdão 03.12.2014 — 0881/12.
Pronuncio-me, pois, sem mais delongas, pela procedência do presente recurso e pela consequente revogação da sentença recorrida, baixando os autos 1ª Instância para conhecimento do mérito da impugnação, se a tanto nada mais obstar.
É o meu parecer.»

4 - Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

5 – No Tribunal Administrativo e Fiscal do Loulé foram dados como provados e com interesse para a decisão os seguintes factos:
A) Em 06.07.2009 e 07.09.2009 a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Albufeira, invocando o art.º 129.º do CIRC, os requerimentos para prova do preço efetivo na transmissão de imóveis (lotes 19 e 13 dos artigos matriciais 20.114 e 20.103, respetivamente, da freguesia de Albufeira), indicando como perito o Eng. …………, NIF ……… — cfr. os docs. 6 e 7 juntos da petição inicial que aqui se dão por inteiramente reproduzidos, incluindo os respetivos documentos anexos.
B) Por ofício n.º 3.680 de 13.04.2011, o Diretor de Finanças de Faro notificou a Impugnante para «de acordo com o estipulado no n° 6 do art° 139º do CIRC» proceder à remessa dos «documentos de autorização de informação bancária que se encontram em falta, respeitantes aos elementos do Conselho de Administração» — cfr. doc. 12 junto da petição inicial, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
C) Em 21.04.2011 a Impugnante respondeu ao ofício que antecede, justificando a falta de apresentação dos documentos de autorização de informação bancária respeitantes aos elementos do Conselho de Administração, indicando prova testemunhal, sem anexar as mencionadas declarações — cfr-. doc. 13 junto da petição inicial, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
D) Ato impugnado: Por despacho de 04.05.2011, o Diretor de Finanças de Faro indeferiu o pedido de procedimento identificado em A) com fundamento na falta de exibição das autorizações para aceder à informação bancária respeitante a todos os membros do conselho de administração em exercício nos anos de 2003 a 2009 — cfr. doc. 4 junto da petição inicial, que aqui se dá por integralmente reproduzido.
E) Atos impugnados: Na sequência do despacho que antecede, em 31.05.2011 foi recolhido o respetivo Documento de Correção, com um acréscimo ao resultado líquido do exercício de € 231.502,15, que deu origem à liquidação de IRC n.º 2011 8310003703, referente ao ano de 2007, com imposto a reembolsar no montante de € 36.267,89, acrescido de juros compensatórios no valor total de € 6.722,46, resultando da demonstração de compensação respetiva a quantia de € 64.598,00 a pagar, que inclui € 21.607,65 de reembolso indevido, tudo com data limite de pagamento voluntário até 17.08.2011 — cfr. fls. 33 a 39 do processo administrativo apenso e docs. 1 a 3 juntos da petição inicial.
F) A presente impugnação foi apresentada em 16.11.2011, via SITAF — cfr. SITAF e fls. 2 dos autos.

6. Do objecto do recurso
Da análise decisão recorrida e dos fundamentos invocados pela recorrente para pedir a sua alteração, podemos concluir que a questão objecto do presente recurso consiste em saber se incorreu em erro de julgamento a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que, nos presentes autos de impugnação, julgou procedente a excepção de falta do prévio procedimento para prova do preço efectivamente praticado na transmissão dos imoveis (artº 129º, nº 1 do CIRC, na redacção então aplicável) e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública da instância.

Identificando como questões a decidir a questão do erro na forma do processo quanto à impugnação do despacho do Director de Finanças de Faro que indeferiu o requerimento apresentado ao abrigo do artº 129º do CIRC e da inimpugnabilidade do acto de liquidação, suscitadas pela Fazenda Pública, na sua contestação, a sentença recorrida considerou que o despacho em causa não se pronuncia sobre a legalidade da liquidação e por essa razão «o meio processual adequado para impugnar tal decisão sempre seria a acção administrativa especial, e não a impugnação judicial».
E, quanto à inimpugnabilidade do acto de liquidação, julgou a decisão recorrida verificar-se erro na forma do processo utilizada pela recorrente, no entendimento de que seria a acção administrativa especial o meio processual próprio para apreciar a legalidade do acto nos termos da alínea p) do art.º 97º do CPPT e de que não se verificava o especial pressuposto previsto no artº 129º do CIRC, ou seja, o prévio procedimento para prova do preço da transmissão dos imóveis, tornado o acto de liquidação inimpugnável.

Não conformada com o assim decidido alega a recorrente, no essencial, que o objecto da pretensão impugnatória são os actos de liquidação adicional do IRC de 2007 e respectivos juros compensatórios e que a procedência da impugnação judicial sempre importará o afastamento de tal despacho da ordem jurídica, tendo sido por esse motivo que identificou esse acto como objecto mediato da impugnação.
Sustenta ainda que no processo tributário o regime regra é o de que só os actos finais do procedimento e não os actos interlocutórios podem ser contenciosamente impugnados, sendo as únicas excepções ao princípio da impugnação unitária as figuras dos actos destacáveis e dos actos que lesem, de forma directa e imediata, os direitos ou interesses do contribuinte. Refere a este propósito que «inexiste qualquer indicação expressa do legislador no sentido de qualificar as decisões administrativas tomadas no âmbito do (sub)procedimento previsto no artigo 129.º do Código do IRC como “actos destacáveis”, com autonomia para efeitos de impugnação contenciosa» referindo, por outro lado, que «ainda que se possa entender o despacho do Director de Finanças de Faro como directamente lesivo dos interesses da Recorrente e, por isso, autonomamente impugnável, tal qualificação não permite ter por precludida a possibilidade de a Recorrente apenas reagir contra o acto final do procedimento de liquidação e, então, suscitar as ilegalidades materializadas no acto interlocutório lesivos».
Quanto à questão da inimpugnabilidade do acto de liquidação a Recorrente sustenta ainda que a interpretação da sentença sobre a condição de impugnabilidade contenciosa do n.º 7, do art. 129.º do CIRC desvirtua a ratio do princípio da impugnação unitária.

6.1 Do erro na forma do processo quanto à impugnação do despacho do Director de Finanças de Faro que indeferiu o requerimento apresentado ao abrigo do artº 129º do CIRC.
Como se viu está em causa o despacho do Director de Finanças de Faro que indeferiu o requerimento apresentado ao abrigo do artº 129º (Redacção então em vigor e que corresponde ao actual art. 139º do CIRC) do CIRC e que se insere num procedimento tributário, denominado «Prova do preço efectivo na transmissão de imóveis» previsto no referido normativo e no artº 58º-A, nº 2 do CIRC (Idem, que corresponde ao actual art. 64º do CIRC.).
Trata-se de procedimento previsto no Código do IRC, referente às garantias dos contribuintes e que tem como objectivo a prova pelo sujeito passivo do preço efectivo na transmissão de imóveis permitindo-lhe assim obviar à aplicação do disposto no artº 58º-A nº 2 do mesmo diploma legal (correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis).
Dispunha o artº 58º-A, nº 1 do CIRC que «Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto».

De harmonia com o disposto n° 2 deste último normativo, «Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável».
Resultava assim do referido nº 2 do artº 58º-A do CIRC que havia lugar à correcção oficiosa pela Administração Tributária do valor da transmissão onerosa de bens imóveis, para efeitos de determinação do lucro tributável, por referência ao valor patrimonial que tivesse servido de base à liquidação do IMT, quando o valor constante do contrato fosse inferior a esse. Para afastar a correcção do valor tributável nos termos assim previstos, o sujeito passivo podia lançar mão do procedimento definido no artigo 129º, destinado a fazer prova do preço efectivamente praticado na transmissão.
A referida prova devia ser efectuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontrasse definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos (nº 3 do preceito)
E a apresentação de tal pedido tinha efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor da diferença positiva prevista no n.º 2 do artigo 58.º, a qual, no caso de indeferimento total ou parcial do pedido, era da competência da Direcção-Geral dos Impostos (nº 4).
Por fim dispunha ainda aquele normativo, no seu nº 6, que «em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização», e, no seu nº 7, que «a impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58º-A, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa».

No caso vertente a recorrente apresentou no Serviço de Finanças de Albufeira, invocando o art.º 129.º do CIRC, os requerimentos para prova do preço efectivo na transmissão de imóveis (lotes 19 e 13 dos artigos matriciais 20.114 e 20.103, respectivamente, da freguesia de Albufeira), indicando um perito.
Por despacho de 04.05.2011, o Director de Finanças de Faro indeferiu o pedido de procedimento em causa com fundamento na falta de exibição das autorizações para aceder à informação bancária respeitante a todos os membros do conselho de administração em exercício nos anos de 2003 a 2009 (cf. probatório, pontos A a D).
Como se constata da petição inicial de fls. 3 e segs. a recorrente veio impugnar directa e imediatamente, os actos de liquidação de IRC, de liquidação de juros compensatórios e de demonstração de acertos de contas ali identificados e mediatamente, como aliás deixou expresso, o despacho do Director de Finanças de Faro de 04.05.2011, que indeferiu o procedimento para prova do preço efectivo, concluindo aquela peça processual com um pedido de procedência da impugnação e de anulação daqueles actos tributários de liquidação - vide fls. 43/44.

Entendeu a decisão recorrida que «não cabe, em sede de processo de impugnação judicial, conhecer da legalidade da decisão de indeferimento do procedimento de prova do preço praticado, por alegada aplicação de norma inconstitucional, na medida em que tal decisão não se pronuncia sobre a legalidade da liquidação, ocorrendo, no ponto, a exceção de erro na forma do processo».

Não subscrevemos, no entanto, a interpretação que a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé faz da petição inicial e, muito menos, as conclusões a que chega.
Desde logo, como se constata daquela peça processual, o eixo axial da sua pretensão é a impugnação da liquidação de IRC, cuja anulação se pede.
De facto a Recorrente identificou o despacho do que indeferiu o procedimento para prova do preço efectivo apenas como objecto mediato da Impugnação Judicial, imputando-lhe diversas ilegalidades que entende serem pressuposto dos actos de liquidação consequentes.
E, coerentemente, dirigiu o pedido anulatório apenas aos actos de liquidação — aqueles que tinha o ónus de impugnar contenciosamente, sob pena de consolidação da sua situação jurídico-tributária.
Ora, como bem sublinha o Exmº Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo, não se comportando esse despacho no âmbito da pretensão anulatória formulada, forçoso é concluir teria que improceder, porque infundada, a invocação do erro na forma do processo.

6.2 Do erro de julgamento quanto à procedência da excepção do pressuposto processual previsto no artº 129º do CIRC que consiste no prévio procedimento para prova do preço da transmissão dos imóveis.
Como se viu a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé entendeu que não se verificava o especial pressuposto previsto no artº 129º do CIRC, ou seja, o prévio procedimento para prova do preço da transmissão dos imóveis, tornando o acto de liquidação inimpugnável, e em consequência absolveu a Fazenda Pública da instância.
Em síntese é entendimento da sentença recorrida que o contribuinte não pode invocar, como fundamento de impugnação dos actos de liquidação, a ilegalidade cometida no procedimento, materializada no acto pelo qual a Administração Fiscal extinguiu o procedimento previsto no artigo 129° do Código do IRC e que, para ver reconhecida tal ilegalidade, o contribuinte terá de impugnar contenciosamente, de forma autónoma, aquele acto procedimental.

Neste segmento do recurso alega a recorrente que tal interpretação sobre a condição de impugnabilidade contenciosa do n.º 7, do art. 129.º do CIRC desvirtua a ratio do princípio da impugnação unitária e até do princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva.

Entendemos que também aqui lhe assiste razão.
Como já sublinhou a jurisprudência desta secção, nomeadamente no Acórdão 881/12, de 03.12.2014, «Tanto o acto de determinação do valor patrimonial tributário definitivo de imóvel como o acto de indeferimento do pedido formulado em procedimento tributário que o alienante do imóvel, enquanto sujeito passivo de IRC, tenha instaurado para prova do preço efectivo da transmissão por virtude de o valor de venda declarado ser inferior ao valor patrimonial tributário fixado (arts. 58º-A e 129º do CIRC, a que correspondem os actuais arts. 64º e 139º), afectam, de forma actual e imediata, os direitos e interesses legalmente protegidos desse sujeito passivo, e, por isso, há que assegurar-lhe a tutela judicial efectiva em relação a estes dois actos (….)
Pelo que a este sujeito passivo de imposto sobre o rendimento assistem os seguintes meios contenciosos: (i) impugnação judicial do acto que fixou o valor patrimonial tributário do imóvel; (ii) acção administrativa especial para sindicar a legalidade do acto final do procedimento tributário que instaurou com vista à prova do preço efectivo da transmissão; (iii) impugnação judicial do acto de liquidação de IRC que vier a resultar da aplicação do disposto no art. 58º-A do CIRC, ou, se não houver lugar a liquidação de imposto, do acto de correcção ao lucro tributável efectuada ao abrigo do mesmo preceito legal, sendo de notar que nesta impugnação pode ainda invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado no procedimento destinado à prova do preço efectivo, bem como recorrer a qualquer meio de prova adequado à demonstração do preço efectivamente praticado.»

Em idêntico sentido se pronunciou o Acórdão de 06.12.2013, proferido no recurso 0989/12, que a este propósito esclarece que «o procedimento de «prova do preço efectivo na transmissão de imóveis» rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei, como prescreve o n.º 5 do citado art. 129.º do CIRC. O que significa, designadamente, que a lei equipara este procedimento ao pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, permitindo que na impugnação do acto tributário de liquidação (ou do acto de correcção do lucro tributável de que não resulta liquidação) sejam discutidas, não só as ilegalidades desse acto, como também todas as ilegalidades verificadas ao longo do procedimento do art. 129.º do CIRC, cerceando apenas essa possibilidade relativamente ao valor que tenha sido encontrado por acordo entre os peritos, tudo como decorre do princípio da impugnação unitária.»

(*) Assim as ilegalidades desse procedimento, que a própria lei equipara ao pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, podem ser invocadas na impugnação judicial do acto de liquidação ou, não havendo lugar à liquidação, na impugnação do acto de correcção do lucro tributável (art. 129.º, n.º 5, do CIRC). Trata-se de uma manifestação do referido princípio da impugnação unitária.
Ao contrário do que se sustenta na decisão sindicada no âmbito da impugnação judicial da liquidação poderão ser, como foram, invocados, não só qualquer ilegalidade ou erro praticado na liquidação, como também no procedimento destinado à prova do preço efectivo. Por isso, admite-se que no âmbito dessa impugnação judicial possa lançar mão de qualquer meio de prova admitido e que se revele adequado para a demonstração do preço efectivo.
Daí que se conclua, em face de tudo o exposto, que não pode manter-se a decisão recorrida, devendo os autos baixar à primeira instância para conhecimento do mérito da impugnação.

7. Decisão
Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e ordenar a baixa dos autos à primeira instância a fim de ser conhecido o mérito da impugnação, se a tanto nada mais obstar.

Custas pela Fazenda Pública, sem taxa de justiça neste recurso, uma vez que não contra-alegou.

Lisboa, 30 de Maio de 2018. – Pedro Delgado (relator) – Isabel Marques da Silva – Ascensão Lopes.

Segue Acórdão rectificativo de 20 de Junho de 2018.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

Rectificação de erro material nos termos do artº 614º, nº 1 do Código de Processo Civil

No Acórdão deste Tribunal de 30 de Maio de 2018, proferido a fls. 461/ 477 dos presentes foi cometido um lapso de impressão, no último parágrafo de fls. 16 e no primeiro de fls. 17, tendo sido omitida a frase «impugnação do acto de correcção do lucro tributável (art. 129.º, n.º 5, do CIRC). Trata-se de uma manifestação do referido princípio da impugnação unitária.
Ao contrário do que se sustenta na decisão sindicada no âmbito da impugnação judicial da liquidação poderão ser, como foram, invocados, não só qualquer ilegalidade ou erro praticado na liquidação, como também no procedimento destinado à prova do preço efectivo. Por isso, admite-se que no âmbito dessa impugnação judicial possa lançar mão de».
Trata-se de lapso de impressão a que não será alheio o facto do texto do Acórdão ter sido relatado simultaneamente com o texto do Acórdão 861/15, relatado na mesma data, interposto pela mesma recorrente e em que se tratava de questão idêntica.
Cumpre, pois, corrigir o referido lapso.
Nestes termos, em conformidade com o n.° 1 do artigo 614.° do Código de Processo Civil, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em rectificar o lapso de escrita verificado nos seguintes termos:
Onde consta: «Assim as ilegalidades desse procedimento, que a própria lei equipara ao pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, podem ser invocadas na qualquer meio de prova admitido e que se revele adequado para a demonstração do preço efectivo, passará a constar «Assim as ilegalidades desse procedimento, que a própria lei equipara ao pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, podem ser invocadas na impugnação judicial do acto de liquidação ou, não havendo lugar à liquidação, na impugnação do acto de correcção do lucro tributável (art. 129.º, n.º 5, do CIRC). Trata-se de uma manifestação do referido princípio da impugnação unitária.
Ao contrário do que se sustenta na decisão sindicada no âmbito da impugnação judicial da liquidação poderão ser, como foram, invocados, não só qualquer ilegalidade ou erro praticado na liquidação, como também no procedimento destinado à prova do preço efectivo. Por isso, admite-se que no âmbito dessa impugnação judicial possa lançar mão de qualquer meio de prova admitido e que se revele adequado para a demonstração do preço efectivo».

Lisboa, 20 de Junho de 2018. – Pedro Delgado (relator) – Isabel Marques da Silva – Ascensão Lopes.