1.O presente recurso vem interposto do acórdão proferido pelo Venerando Tribunal Central Administrativo Norte, relativamente à improcedência da impugnação apresentada pelo ora recorrente, porém, não obstante ter sido declarada a nulidade da sentença por omissão de pronúncia relativamente à questão do erro na qualificação dos factos tributados, salvo o devido respeito, deveria a impugnação apresentada ter sido julgada procedente, por provada, tudo conforme infra de explanará.

2. De acordo com o previsto no art.º 285º do CPPT e em conformidade com a jurisprudência desse Supremo Tribunal, estamos perante uma questão jurídica de especial complexidade, quando a sua solução envolve a aplicação e ligação a diversos regimes legais e institutos jurídicos e, igualmente, na circunstância de o seu tratamento ter determinado decisões divergentes proferidas pela primeira e segunda instância que suscitam dúvidas sérias, ao nível da jurisprudência, ou da doutrina.

3. Sendo que, tem-se considerado que estamos perante assunto de relevância social fundamental, quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode ser um paradigma ou orientação para se apreciarem outros casos, ou quando tenha repercussão de grande impacto na comunidade, importando, por isso, que o STA crie uma orientação uniformizadora de apreciação de casos idênticos ao da presente lide.

4. Em relação ao pressuposto da admissão do recurso para uma melhor aplicação do direito, tem-se entendido que este se justifica quando questões relevantes sejam tratadas pelas instâncias, de forma pouco consistente ou contraditória, o que no entendimento do ora recorrente é manifesto ter-se verificado nos presentes autos, pelo que só com a intervenção do STA, e com a admissão do presente recurso, estarão reunidas as condições necessárias para se dissiparem dúvidas sobre as questões em causa nos presentes autos, que foram objeto de decisões divergentes, e que a certeza e segurança jurídica exigem para uma boa realização da justiça.

5. Com efeito, no entendimento do ora recorrente, como infra se demonstrará, impõe-se a intervenção do STA para resolver as seguintes questões controvertidas, nomeadamente, a falta de contraditório (violação do art.º 665º, n.º 3, do CPC) e o julgamento de substituição fora dos casos em que é permitido (violação do art.665º, nº3, do Código Processo Civil), porquanto, a resolução de tais questões releva elevada importância tanta para os presentes autos, como para os demais litígios com as mesmas nuances que o presente processo, pelo que, é necessário que exista uma uniformização da jurisprudência neste sentido, para que não sejam proferidas decisões nulas, como infra se demostrará.

6. Sendo certo que, estamos perante a violação de um dos princípios orientadores de qualquer tipo de processo, isto é, o direito ao contraditório, através da violação do formalismo essencial previsto no art.º 665º, n.º 3, do CPC, bem como, perante a violação de um imperativo legal que prevê especificamente as situações em que é permitido o julgamento de substituição, razão pela qual, e atento o supra exposto, o presente recurso preenche os pressupostos contidos no nº 1 do art.º 285º do CPTT, devendo, em consequência, ser admitido.

7. O acórdão que ora se recorre, enunciou como questões a apreciar em recurso de apelação, entre outras, mas estas com especial relevo para o presente recurso, nomeadamente, as 3ª, 4ª e 5ª Questões, tendo o Tribunal “a quo”, relativamente a cada uma destas questões respondido ter havido omissão de pronúncia da sentença recorrida, isto é, o acórdão cujo recurso ora se interpõe, reconheceu que a sentença recorrida deixou de conhecer as três questões enunciadas, por referência ao art.º 665º, nº1, do Código Processo Civil e julgou de imediato, em substituição do Tribunal recorrido, com os fundamentos constantes do ponto “IV Do Julgamento em Substituição” do acórdão cujo recurso ora se interpõe.

8. Ora, conhecendo em julgamento de substituição, o acórdão proferido pelo TCA Norte concluiu que a AT não incorreu no erro apontado pelo recorrente na qualificação do facto tributário, a antes interpretou e aplicou corretamente a al. g) do nº3 do art.3º do CIVA, nas liquidações impugnadas, contudo, ao conhecer destas questões o Tribunal de recurso incorreu em dois vícios, por um lado, falta de contraditório (violação do art.665º, nº3, do Código Processo Civil) e, por outro, o julgamento de substituição fora dos casos em que é permitido (violação do art.665º, nº3, do Código Processo Civil).

9. No que diz respeito ao primeiro dos vícios invocados, importa referir que, o acórdão proferido, ao conhecer, em substituição da 1ª instância, de todas as questões que esta teria de conhecer, depois de declarar a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, cometeu a nulidade secundária prevista nos arts.º 195º e 665° nº 3 do CPC, passível de ser invocada nas alegações do recurso de revista, ao não ordenar previamente a notificação das partes, nos termos desta última norma, porquanto, nos termos do n.º 3, do art.º 665º, n.º 3 do CPC, este Tribunal de recurso estava e continua a estar obrigado a assegurar o contraditório, o que não respeitou, prevenindo o risco de serem proferidas decisões surpresa (art.º 3º, nºs 1 e 3 do CPC).

10. Ora, a inobservância da aludida formalidade processual, podendo influir na decisão da causa, importaria a nulidade processual prevista no art.º 195º do CPC, nulidade essa que aqui se invoca no prazo imposto pelos arts.º 149º e 199º do CPC (10 dias) e no Tribunal em que foi cometida, para nele ser julgada – cfr. STJ 30-05-2017 (ALEXANDRE REIS) www.dgsi.pt e STJ 2.06.2020 (Pedro de Lima Gonçalves) https://jurisprudencia.csm.org.pt/ecli/ECLI:PT:STJ:2020:496.13.0TVLSB.L1.S1/

11. Os vícios atinentes aos desvios do formalismo processual, de índole formal, estão sujeitos ao regime previsto nos artigos 186º a 202º do CPC, por isso, a arguição de alguma dessas nulidades, deve ser efetuada através de reclamação – ou de recurso, proferido sobre a decisão dessa reclamação –, não podendo, pois, servir de fundamento para recurso da decisão final, porque neste caso, só podem servir de fundamento ao recurso as nulidades (de sentença ou acórdão) previstas no art.º 615º do mesmo código.

12. Como é sabido e é entendimento uniforme da jurisprudência sobre as regras do processamento das impugnações das decisões, os recursos são meios de obter a reforma de decisões dos tribunais inferiores, e não de alcançar decisões novas, só assim não acontecendo nos casos em que a lei determina o contrário, ou relativos a matéria indisponível, sujeita por isso a conhecimento oficioso, pelo que, o acórdão de 14 de março de 2023 é nulo por preterição de uma formalidade essencial imposta pelo art.º 195.º e 665.º, n.º 3, do Código Processo Civil, o que se invoca.

13. O objeto dos recursos de apelação circunscreve-se a três áreas fundamentais, nomeadamente, a apreciação de nulidades da sentença ou do acórdão, a reapreciação da matéria de facto e a reapreciação da matéria de direito, pelo que, importa verificar quais os poderes de intervenção da Relação/Tribunal Central administrativo do Norte em relação à arguição de nulidades.

14. As nulidades da sentença manifestam-se essencialmente através de falta de especificação dos fundamentos de facto ou de direito, da verificação de oposição entre os fundamentos de facto ou de direito e a decisão, da omissão de pronúncia e da condenação em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido, sendo que, quando a decisão é recorrível, tais nulidades devem ser arguidas em sede de recurso, devendo o juiz pronunciar-se sobre as mesmas no despacho que o admite e ordena a sua subida.

15. Por regra, na apelação, ainda que o Tribunal de Segunda Instância confirme a arguição das referidas nulidades, não se limita a reenviar o processo para o tribunal a quo. Ao invés, prossegue com a apreciação das demais questões suscitadas, conhecendo do mérito da apelação, sendo que, razões de economia e celeridade processual levaram à supressão de um grau de jurisdição que é inerente à consagração da regra da substituição da Segunda Instância ao Tribunal de Primeira Instância, contudo, esta regra da substituição ao tribunal recorrido contém restrições no caso em que “o tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões”, hipótese prevista no art.665º, nº2, do Código Processo Civil, o que abrange naturalmente a nulidade por omissão de pronúncia prevista no art.615º, nº1, al. d), do Código Processo Civil, ou seja, o caso em que o tribunal a quo deixou de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar.

16. Havendo omissão de pronúncia, a supressão do grau de jurisdição da 1ª instância, designadamente quanto às questões consideradas prejudicadas pelo tribunal recorrido em resultado da solução dada ao litígio (hipótese expressa como meramente exemplificativa no art.665º, nº2, do Código Processo Civil), por via do julgamento de substituição é temperada no art.665º, nº2, do Código Processo Civil, pela exigência dos seguintes requisitos: se a apelação proceder; nada obstar à apreciação das questões cujo conhecimento foi omitido; sempre que a Relação disponha dos elementos necessários.

17. Como sabemos, por um lado, a Constituição consagra, no artigo 20.º, n.º 1, como um direito fundamental, o direito de acesso aos tribunais e à tutela jurisdicional efetiva, para defesa dos direitos e interesses legalmente protegidos dos seus titulares, por outro lado, as limitações ou restrições ao direito de recurso estão sujeitas aos limites constitucionais gerais e, de modo especial, ao princípio da proporcionalidade (art.18º, nº2, da C.R.P.), pelo que as medidas restritivas do direito de recorrer não devem ser excessivas – António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, O Código de Processo Civil Anotado, vol. I, Almedina, pág. 752.

18. Ora, o legislador só abdicou do duplo grau de jurisdição, conferindo à Relação poderes para conhecer de imediato das questões omitidas, por razões de economia e eficácia, quando verificados aqueles requisitos cumulativos e, portanto, só quando a apelação deva proceder. A contrário, se a apelação dever improceder, o tribunal de recurso não pode substituir-se ao tribunal recorrido, ainda que disponha dos elementos necessários para apreciar a questão omitida e nada obste à sua apreciação em recurso.

19. Assim, o acórdão de 14 de março de 2023, perante a reconhecida omissão de pronúncia, hipótese prevista no nº2 e não nº1, do art.665º, do Código Processo Civil, ao substituir-se ao tribunal recorrido no conhecimento das questões sobre as quais não se pronunciou quando as devia ter apreciado, ainda que julgando improcedente a apelação, cometeu a nulidade prevista no art.195º, nº1, do Código Processo Civil, por violação do art.665º, nº2, do Código Processo Civil e art.20º, nº1, da C.R.P.

20. Com efeito, é inconstitucional, por violação do direito de acesso aos tribunais e à tutela jurisdicional efetiva consagrado no art.20º, da C.R.P., bem assim do princípio da proporcionalidade subjacente às restrições do direito ao recurso (art.18º, nº2, do C.R.P.), o sentido interpretativo da norma do art.665º, nº2, do Código Processo Civil, acolhido no acórdão de 14 de março de 2023, segundo o qual nos casos de nulidade da sentença por omissão de pronuncia, a que se refere o art.615º, nº1, al. d), do Código Processo Civil, é permitido à Relação substituir-se ao tribunal recorrido, ainda que a apelação deva improceder.

21. Esta decisão de substituição configura a prática de um ato que a lei não admite (art.665º, nº2, do Código Processo Civil), com influência na decisão da causa e consequentemente nula nos termos do art.195º, nº1, do Código Processo Civil, nulidade esta que desde já se invoca também com fundamento em inconstitucionalidade do enunciado sentido interpretativo aplicado pelo acórdão de 14 de março de 2023 em relação ao art.665º, nº2, do Código Processo Civil.

22. Em consequência impõe-se que se declare nulo o acórdão 14 de março de 2023 na parte IV em que (julgando em substituição) conheceu das questões feridas de omissão de pronúncia e consequentemente considerou improcedente a apelação, quando deveria ter ordenado a baixa do processo à primeira instância para delas conhecer.

Nestes termos e nos melhores de direito, e sempre com o mui douto suprimento de V. Exªs Colendos Conselheiros, atentos os fundamentos explanados e as normas legais invocadas, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado e, em consequência, ser revogado o douto Acórdão recorrido, tudo com as demais consequências daí decorrentes.

Assim se fazendo a sempre e acostumada justiça!

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA não emitiu parecer sobre a admissão da revista.

4 – Nos termos do disposto nos artigos. 663.º n.º 6 e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 281.º do CPPT, remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido – cf. fls 13 a 29 do acórdão.

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14). Também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional.

Vejamos.

Vem o presente recurso interposto de acórdão do TCA Norte que julgou procedente o recurso quanto a alegada nulidade e, decidindo em substituição, julgou improcedente a impugnação.

O recurso vem interposto invocando nulidades processuais – cf. conclusão 5: a falta de contraditório (violação do art.º 665º, n.º 3, do CPC) e o julgamento de substituição fora dos casos em que é permitido (violação do art.665º, nº3, do Código Processo Civil), - tendo já o Tribunal a quo, por acórdão de 6 de julho de 2023, apreciado as alegadas nulidades e concluído pela sua não verificação, num julgado que é perfeitamente consentâneo com as normas interpretandas e que não reclama revista “para melhor aplicação do Direito”.

Ora, como infra se consignou, constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14).

Acresce que o decidido no acórdão de indeferiu as nulidades arguidas não justifica a admissão da revista.

Concluindo:

Constitui jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil.

O recurso não será, pois, admitido.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 10 de abril de 2024. - Isabel Marques da Silva (relatora) – Aragão Seia - Francisco Rothes.