Admitido o recurso por despacho do Juiz Desembargador a fls.732, as partes vieram apresentar alegações tendentes a demonstrar a oposição entre o douto acórdão e o acórdão deste Supremo Tribunal.

A recorrente, Z……………………… S.A, apresentou alegações com as seguintes conclusões:

«a) A decisão a quo — acórdão-recorrido — encontra-se em oposição com a decisão do STA (2.ª Secção), de 22 de Maio de 2013, proferida no recurso nº 01041/11 — acórdão-fundamento —, a respeito da interpretação e aplicação do disposto no n.º 8 do artigo 32.º da Lei 109-B/2001, de 27 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2002).

b) Subjacente à decisão do acórdão-recorrido e à referida decisão do acórdão- fundamento encontra-se exactamente a mesma situação de facto.

c) Com efeito, e numa primeira aproximação ao tema, note-se que se trata do mesmo tributo (IRC), liquidado com iguais fundamentos de facto (alienação de apenas parte dos activos em que se concretizou o reinvestimento do produto da realização) e de direito (o disposto no n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro), e nos mesmos termos (fazendo-se duas interpretações distintas do referido comando legal).

d) Numa segunda e mais aprofundada aproximação à factualidade, resulta ainda que:

• Em ambos os casos subjacentes às decisões em oposição, os sujeitos passivos de IRC obtiveram uma mais-valia em 2000;

• O reinvestimento pelos sujeitos passivos foi realizado em vários activos;

• Mais tarde, os sujeitos passivos optaram por alienar apenas uma parte dos activos em que reinvestiram (em ambos os casos, o activo menos valioso); e,

• Pretenderam sujeitar a tributação, no ano anterior à alienação do activo, 50% da mais-valia suspensa correspondente ao citado activo, tal como interpretaram e aplicaram o disposto no n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro.

e) Ou seja, é a mesmíssima factualidade que encontramos nos acórdãos em oposição.

f) E, de resto, como veremos de seguida, também é a mesma a questão de direito em oposição, ao que acresce não terem ocorrido quaisquer alterações ao quadro legislativo relevante (n.º 8 do artigo 32.° da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro).

g) Efectivamente, em ambos os acórdãos e no que respeita à matéria em oposição (posto que o acórdão-fundamento também continha outro segmento decisório que não releva in casu), encontrava-se em causa a interpretação e aplicação do disposto no referido n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-13/2001, de 27 de Dezembro, nomeadamente saber se tendo sido alienado apenas um dos activos a que está associado o reinvestimento, o regime previsto naquele comando legal (i.e., a tributação da mais-valia suspensa) é aplicável proporcionalmente ao valor do activo alienado (como veremos, o acórdão-fundamento entendeu que sim, e o acórdão-recorrido que não), ou não, exigindo a tributação de toda a mais-valia suspensa e que se encontrava associada aos activos que permaneceram na esfera do sujeito passivo sem serem vendidos.

h) Como se constata, são os mesmos os factos — num caso, o do acórdão- fundamento, o contribuinte aliena a participação na sociedade «B SGPS, SA» e não em «C SGPS, SA»; no outro caso, o do acórdão-recorrido, o contribuinte aliena as «obrigações do tesouro» e não as acções — e é o mesmo o quadro legislativo subjacente àqueles acórdãos.

i) Acresce que ambas as decisões se mostram expressas e não implícitas, decorrendo a oposição do próprio texto dos respectivos sumários, de tal forma que o despacho a quo a reconhecer a existência de oposição de julgados cita expressamente o sumário do acórdão-fundamento confirmando a existência de oposição — cfr. p. 6/7 e 7/7 do Despacho do TCA Sul de 2 de Setembro de 2014 a fls. 734 e 735 dos Autos).

j) Ora, quanto à questão em apreço, entendeu o acórdão-recorrido que a opção pelo regime previsto no n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, impõe que a diferença positiva entre as mais e menos-valias suspensas de tributação fossem relevadas pela totalidade (o que, no caso, origina a tributação associada às mais-valias relativas às obrigações alienadas e às acções não vendidas) e não apenas na parte correspondente à alienação do activo em que se concretizou o reinvestimento (i.e., as obrigações) e a que está associada aquela mais-valia.

k) Em oposição, no acórdão-fundamento conclui-se no sentido diametralmente oposto, ou seja que a opção por tal regime, previsto no n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, determina que a diferença positiva entre as mais e menos-valias suspensas de tributação é relevada apenas na parte correspondente à alienação dos activos em que se concretizou o reinvestimento e a que está associada aquela mais-valia (ou seja, mantendo-se a aplicação do regime à mais-valia que estiver associada ao activo alienado). Ou seja, tributando-se a mais-valia suspensa associada à participação (alienada) na sociedade «B-SGPS,SA», mas não às acções na sociedade «C-SGPS, SA» que permaneceram na esfera do sujeito passivo.

l) E bem assim o fez pois, a verdade é que nenhuma lei impediu, bem pelo contrário, que os valores de realização não pudessem ser reinvestidos em mais do que um activo do imobilizado corpóreo, pelo que não faz qualquer sentido a posição do acórdão-recorrido de limitar o benefício à alienação total, e não apenas parcial, dos activos objecto do reinvestimento.

m) Por isso, aliás, o regime previsto no n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, não contém qualquer termo que permita interpretar no sentido de impor a tributação total das mais-valias caso apenas um dos activos fosse alienado (nem se dispunha que o regime cessaria em caso de não alienação de todos os activos).

n) Ao invés, o princípio da tributação faseada e orientada em função da liberdade na escolha da extensão dos activos objecto do reinvestimento foi consagrado no referido n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro quando este se refere expressamente à tributação da mais-valia suspensa associada apenas à «alienação do correspondente activo» (cit., itálico nosso).

o) Ou seja, bem andou o acórdão-fundamento ao determinar que a melhor interpretação do n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, ao caso concreto era aquela, segundo a qual, alienando-se apenas um dos activos objecto de reinvestimento, a redução da tributação seria proporcional ao valor do activo alienado (evitando, na prática, a cessação do referido regime somente porque o sujeito passivo alienou apenas um dos activos em que tinha reinvestido o valor de realização, tal como pretendia a AT e sustentou o acórdão-recorrido).

p) Efectivamente, o acórdão-fundamento adere mais e melhor ao texto e ao espírito do comando legal, o qual se limita a exigir que, à medida que se venda qualquer bem em que se reinvestiu, se pague (‘dando à tributação’) a mais-valia suspensa que lhe está associada de imediato e no ano anterior à venda do bem objecto do reinvestimento. Naturalmente, caso tivesse ocorrido a venda da totalidade dos bens seria de suportar a mais-valia suspensa pela totalidade; mas, perante uma venda parcial (como foi in casu), o imposto só pode ser suportado proporcionalmente, ou seja pela mais-valia que estiver associada ao activo alienado.

q) Acresce não existir qualquer jurisprudência do STA no sentido da decisão constante do acórdão-recorrido, muito pelo contrário... O acórdão-fundamento, conforme já se fez referências por diversas vezes, foi exactamente proferido por esta Veneranda 2ª Secção do STA, e dois meses antes do acórdão recorrido.

r) Tudo razões para que o Tribunal a quo não devesse ter decidido da forma como o fez no acórdão-recorrido, restringindo a aplicação do n.º 8 do artigo 32.° da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, em directa contradição com a sua letra e espírito e, importa referi-lo mais uma vez, em directa oposição com o acórdão-fundamento proferido antes daquele.

s) Tudo visto, foi o acórdão-fundamento aquele que adoptou a decisão correcta, mediante a interpretação da Lei e dos princípios de direito aplicáveis ao caso, nomeadamente da Justiça e da Proporcionalidade, cabendo, em consequência, a revogação da decisão ínsita no acórdão- recorrido, por lhe ser oposta.

t) Finalmente, e uma vez que da aplicação puramente literal dos artigos 6.° e 11.º do Regulamento das Custas Processuais e artigo 97.°-A, n.° 1, alínea a) do CPPT, poderia resultar, para efeitos de taxa de justiça, na atribuição ao presente recurso e impugnação judicial de um valor de quase cinco milhões de Euros e, nessa medida, implicar o pagamento a final de um valor de taxa de justiça desproporcionado e excessivo por a Tabela I-A do Regulamento das Custas Processuais não conter qualquer tecto máximo, é também curial:

Fixar-se — com vista ao cálculo da taxa de justiça e custas da presente acção, e ao abrigo do artigo 296.º, n.° 3, do Código de Processo Civil, aplicável por remissão do artigo 2.º, alínea e), do Código do Procedimento e do Processo Tributário e dos artigos 6.° e 11.º do Regulamento das Custas Processuais — um valor de acção para recurso e impugnação não superior a € 275.000,00, por ser este o montante máximo previsto na aludida Tabela I-A, de modo a evitar o carácter manifestamente desproporcionado daquela taxa e custas; ou, caso assim não se entenda,

A dispensa do pagamento do remanescente nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, tendo em conta não só a necessidade de evitar a verificação de situação desproporcionada acabada de mencionar, mas também a relativamente reduzida complexidade da causa e a lisura do comportamento das partes.

V. DO PEDIDO

Termos em que se requer a V. Excelências que, reconhecendo a oposição entre acórdão-recorrido e o acórdão-fundamento, considerem o presente recurso procedente por provado, revogando-se o acórdão-recorrido, com o consequente provimento da impugnação e a anulação do acto de liquidação do tributo em crise por violação de lei, tudo na senda da jurisprudência fixada pelo acórdão-fundamento, e com os demais efeitos legais; e,

Adicionalmente, que se fixe um valor da causa de recurso e impugnação para efeitos de custas não superior a € 275.000,00, ou, pelo menos, que se dispensa a Recorrente do pagamento do remanescente nos termos do nº 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.»

A Fazenda Pública a fls. 716 e seguintes apresentou as suas contra-alegações com as seguintes conclusões:

«1) Entre os doutos acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, não existe oposição susceptível se servir fundamento ao recurso vertente.

2) Não se encontra preenchido o condicionalismo previsto no art. 284º do CPPT e art.º 30º, al. b) do ETAF.»

Notificada do conteúdo das contra alegações veio a entidade recorrente alegar em síntese que a resposta da FP tendente a demonstrar a não oposição de acórdãos “… é uma manifesta violação do art.º 266º A do CPC (actual artigo 8º)” e requer “… ao abrigo do nº1 do art. 104 da LGT que a recorrida seja condenada no pagamento de sanção pecuniária por litigância de má-fé…”

A fls. 728 dos autos foi indeferida esta pretensão da ora recorrente.

O Ministério Público, neste STA, emitiu parecer com o seguinte conteúdo:

“Recurso interposto por Z………………………, S.A., sendo recorrida a Fazenda Pública:

1. Da admissibilidade do recurso.

A existência de oposição de acórdãos depende de contradição quanto a idêntica questão fundamental de direito, no quadro de idêntica regulamentação jurídica aplicável e de idênticas situações de facto, e da decisão proferida não estar de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada - arts. 284º do C.P.P.T., 27°, n°1, al. b) do E.T.A.F. vigente, e art. 152°, n°s 1, al. a) e 3 do C.P.T.A. - assim, entre outros, acórdãos de 26-9-07 e de 2-5-2012, proferidos pelo Pleno da SCT nos processos 0452/07, 0307/11 e 0895/11 8 estes 2 últimos a 2-5-2012.

Parece encontrarem-se reunidos no presente caso todos os pressupostos previstos para o recurso de oposição, nomeadamente, quanto à identidade de factos quanto ao de que depende o conhecimento da questão suscitada relativa à aplicação da norma transitória constante do art. 32.º nº8 da Lei n.º 109-B/01, de 27/2.

2. Do mérito do recurso.

O que se questiona, pois, é a aplicação da norma transitória constante do art. 32.º nº 8 desta Lei, pela qual foi previsto um novo regime quanto à tributação de mais e menos valias em sede de l.R.C..

Segundo essa nova transitória, esse regime é de aplicar por, opção do contribuinte, aos casos anteriores por um acréscimo de 50 % na diferença existente entre as mais e menos valias, a qual ficava sem necessidade de reinvestimento, mas tendo de afectar um resultado anterior ao da alienação.

Não é clara essa norma quanto à sua aplicação a casos anteriores, nomeadamente, no caso de se pretender beneficiar do aí previsto apenas quanto a parte do capital.

Certo é que no que respeita à transmissão onerosa de partes de capital social, o regime especial de tributação de mais e menos valias fiscais realizadas antes de 1 de janeiro de 2001, encontrava-se sujeito ao previsto nos arts. 44º e 45º do C.I.R.C., e do qual resultava uma tributação diferida no tempo quanto a mais e menos valias.

Segundo o regime anterior, o saldo das mais e menos valias podia ser abatido aos lucros durante certo número de anos desde que o mesmo fosse reinvestido, regime que era aplicável no caso da S.G.P.S., por força do ao tempo previsto no art. 31.º do E.B.F., ora art. 32.

A partir da vigência da dita Lei, o dito saldo, ou diferença, passou a ser considerado em metade logo no ano da sua realização, ocorrendo reinvestimento até fim do segundo exercício seguinte, e ficando o mesmo sujeito a uma taxa reduzida de 15%, conforme decorre do previsto no art. 45º n.º1 e 4.

No caso de ocorrer reinvestimento parcial, é de aplicar tal na parte proporcional, segundo o previsto no n.º2 do dito art. 45.º, parecendo subsistir quanto ao demais o regime de reinvestimento anterior.

Sendo este o quadro legal de referência, não pode deixar de se concordar com o decidido pelo acórdão fundamento proferido pelo S.T.A. no sentido de que, a dita norma transitória é de aplicar no caso de ocorrer reinvestimento parcial do valor de realização.

Com efeito, não é de acolher o decidido no acórdão proferido nos presentes autos, em que foi entendido não ser possível proceder a tal aplicação, em face do previsto no art. 9º do E.B.F., disposição em que, segundo foi referido, se previa que a extinção dos benefícios fiscais tivesse por consequência a reposição automática da tributação-regra.

Não só tal previsão constava do art. 12º que corresponde atualmente ao previsto no art. 14.º nº 1 como tal regra comporta várias exceções, conforme previsto nos nºs seguintes, sendo que o regime acima referido constante do art. 45º e 46º do C.I.R.C. e na dita disposição transitória se configura como contendo normas especiais aplicáveis o que obtém ainda tutela legal, de acordo com o previsto no art. 14.º n.º 2 da L.G.T., havendo sujeição ao cumprimento do previsto na lei quanto à dita opção e à comprovação de reinvestimento quanto ao demais, conforme resulta das ditas disposições do C.I.R.C..

Ainda que seja criticável uma tal técnica legislativa, havendo um estatuto em que globalmente foram regulados os benefícios fiscais, tal não afasta o considerado pelo S.T.A., tendo presentes os pertinentes elementos interpretativos, tal como previstos no art. 9.º nº 1 do C. Civil no sentido de que a dita norma transitória é de aplicar no caso de ocorrer reinvestimento parcial, ocorrendo os demais requisitos previstos.

3. Concluindo, o recurso é de proceder, sendo de revogar o decidido pelo acórdão proferido pelo T.C.A. Sul e confirmar o que tinha sido decidido em 1.ª instância.»

Os Juízes Conselheiros desta Secção do Contencioso Tributário do STA tiveram vista dos autos.

2 – FUNDAMENTAÇÃO

Com interesse para a decisão foram dados como provados no Acórdão recorrido, os seguintes factos

A) A impugnante exerce a actividade de gestão de participações sociais noutras empresas, correspondente ao CAE n.º 064202 (cfr. fls. 48 dos autos).

B) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa, em sede de IRC, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal, ao exercício de 2004, no montante de 15.793.067,34€ (cfr. relatório de inspecção de fls. 46 dos autos).

C) As correcções mencionadas na alínea anterior foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve na parte com interesse para a decisão (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 48 a 56 dos autos):

“III- Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável

III.1 - Mais-valias fiscais realizadas no exercício de 2000.

No exercício de 2000 a I…………… alienou partes de capital que detinha nas sociedades "I…………. SGPS SA e "Banco …………………., SA", pelo valor de € 66312940,24, obtendo uma mais-valia contabilística de € 52 013 239,36 e uma mais-valia fiscal de € 44 306 543,20, conforme mapa das mais-valias e menos­valias fiscais, em anexo n.º 1;

2.

A mais-valia fiscal obtida no exercício de 2000, ficou suspensa de tributação por força do disposto no art.º 44 do CIRC, à data em vigor, por remissão do n.º 2 do art.s 7 do Decreto-Lei n.º 495/88 de 30.12, tendo mencionado a intenção de reinvestimento do valor de realização (no quadro 10 do anexo A à declaração anual para o exercício de 2000 - conforme n.º 6 do art.º 44 do CIRC, à data em vigor), em anexo n.º 2;

3.

No exercício de 2000, a I………… deduziu no campo 229 - mais-valias contabilísticas do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, o montante de €52.013.239,36.

4.

O valor de realização, €66.312.940,24, obtido em 2000, foi integralmente reinvestido, com a aquisição em 2000 de partes de capital da I………….SGPS, SA, no valor de €37.826.015,75 e em 2003 de partes de capital da I………….. SGPS, SA, e obrigações do tesouro, nos montantes de € 9.481.853,92 e € 19.499.499,21, respectivamente, conforme documento apresentado pela I……………., em anexo n.º 3;

5.

No exercício de 2004 a I…………..optou pelo regime previsto no artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27.12, tendo acrescido no campo 225 do quadro 07 da declaração modelo 22 exercício de 2004, o valor de €6.360.204,26, relativo a 50% da mais-valia suspensa de tributação e associada às obrigações do tesouro, em que se concretizou parte do reinvestimento do valor de realização das partes de capital alienadas em 2000, em anexo n.º 3.

6.

No exercício 2005 a I……………..alienou os títulos da dívida pública, conforme anexo n.o 4.

III.2. legislação aplicável à situação descrita em III.1.

III.2.1.Regime transitório das mais valias previsto no n.º 8 do art. 32.º da Lei n.º 109­B/2001 de 27 de Dezembro

"8 -A parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001, cujo valor de realização tenha sido ~ no respectivo prazo legal, venha a ser objecto de reinvestimento em bens não reintegráveis pode, por opção do sujeito passivo, em alternativa ao regime previsto na alínea b) do n.º 7 da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada, desde que posterior a 1 de Janeiro de 2001, por metade do seu valor, nos termos previstos no artigo 45.º do Código do IRC, na redacção dada pela presente lei, mas sem exigência do novo reinvestimento subsequente consagrado neste último preceito.”

III.2.1. Orientações administrativas relativas ao regime transitório previsto no n.º 8 do art. 32 da Lei n.º 109-8/2001 de 27.12

III.2.2.1. Parecer n.º 19/2003 do Centro de Estudos Fiscais de 2003.04.28

Do Parecer n.º 19/2003 de 2003.04.28, em anexo n.º 5, salientamos os seguintes factos:

" ... Importa, por isso, em primeiro lugar, pôr em destaque as principais características que diferenciam os dois regimes transitórios que actualmente coexistem: o regime previsto no n.º 8 do art. 32 da Lei n.º 109­B/2001, de 27.12, que opera por opção do sujeito passivo em alternativa ao anterior regime de diferimento ou de roll-over vertido na alínea b) do n.º 7 do art.º 7 da Lei n.º 30-G/2000, de 29.12.

Assim, recorrendo, para efeitos de interpretação do n.º 8 do art. 32 da Lei n.º 109-B/2001, à respectiva nota justificativa divulgada pela Secretaria de Estado dos Assuntos Fiscais, constata-se que nela se refere que o mesmo teve em vista permitir que, relativamente à diferença positiva entre as mais valias e as menos valias realizadas anteriormente a 1 de Janeiro de 2001 e pendente de tributação "as empresas possam antecipar a tributação, para o exercício anterior ao da alienação dos activos que concretizaram ou venham a concretizar o reinvestimento" oferecendo-se como contrapartidas: um desagravamento fiscal - inclusão no lucro tributável em metade do seu valor - e a não exigência de novo reinvestimento".

Ou seja, este regime vem claramente dissociar o momento da tributação das mais valias (ou, melhor, da diferença positiva entre as mais valias e as menos valias) do momento da ocorrência da alienação dos activos a que estão associadas, contrário ao que é preconizado pelo regime alternativo instituído pela Lei n.º 30-G/2000.

Deste modo, as mais valias podem perfeitamente ser integradas no lucro tributável de um qualquer exercício ainda que os correspondentes activos em que se concretizou o reinvestimento permaneçam no activo das empresas.

Como consequência, outro elemento distintivo a salientar é o de que, diferentemente da redacção da alínea b) do n.º 7 do art. 7 da Lei n.º 30-G/2000, em que de forma expressa se consagra um critério de repartição proporcional daquela diferença positiva, para efeitos de tributação, em função do valor de realização dos activos em que se concretizou o reinvestimento, tal não sucede na redacção da norma que regula o novo regime porque a antecipação que lhe é inerente pressupõe que a tributação ocorra em exercício anterior.

Parece, pois, ser possível concluir que, uma vez feita a opção pelo regime instituído pela Lei n.º 109-B/2001, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias suspensa de tributação deve ser incluída, na sua totalidade, no lucro tributável do exercício anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada, na hipótese de ainda não ter sido incluída num exercício anterior.

Resulta assim que, de acordo com esta tese interpretativa, o regime em apreço não deixa na total disponibilidade do contribuinte a escolha da modalidade - de uma só vez ou faseadamente, i. é., à e na medida da alienação dos correspondentes activos - de inclusão daquela diferença positiva no lucro tributável de qualquer exercício desde que ultrapassado o limite temporal estabelecido, i. é., o exercício da alienação do correspondente activo".

III.2.2.2. Informação vinculativa - Proc. 3582/2002, com despacho concordante do Senhor Subdirector-Geral do IR, em 2003.06.03, Regime transitório das mais-valias previsto na Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro.

No mesmo sentido do Parecer n.º 19/2003, mencionado no ponto anterior, foi elaborada a Informação vinculativa - Proc.: 3582/2002, com despacho concordante do Senhor Subdirector-Geral do IR, em 2003.06.03, Regime transitório das mais-valias previsto na Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, conforme anexo n.º 6 ao presente Projecto, que abaixo se transcreve:

A Lei n.º 109-B/2001 de 27 de Dezembro, estabelece no n.º 8 do seu art. 32.º, um regime transitório relativo à diferença positiva entre as mais valias e as menos valias realizada antes de 01.01.2001 e cujo reinvestimento dos respectivos valores de realização seja efectuada em bens não reintegráveis, alternativo ao previsto na alínea b) do n.º 7 do art. 7.º da Lei n.º 30- G/2000 de 29.12.

Esse regime consubstancia-se na possibilidade de os sujeitos passivos optarem por, antecipadamente, incluir na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada, desde que seja posterior a 01.01.2001, 50% do seu valor, nos termos previstos no art. 45.º do CIRC, mas sem exigência de novo reinvestimento.

Feita a opção pelo regime instituído na Lei n.º 109-B/2001, a totalidade da diferença positiva entre as mais valias e as menos valias suspensa de tributação deve ser incluída em 50%, no lucro tributável de qualquer exercício anterior ao da alienação total ou parcial dos activos. Ou seja, o limite temporal para que a totalidade daquela diferença seja incluída, em 50%, no lucro tributável é o exercício anterior ao da alienação de qualquer dos activos a que está associada, não podendo o sujeito passivo optar por incluir tal diferença de uma só vez ou faseadamente se e na medida da alienação de cada um desses activos".

III.3. Correcções Propostas

III.3.1 - Correcções ao Lucro Tributável

Tendo em conta os factos descritos no ponto 111.1, verificamos que a I………… optou pelo regime transitório das mais valias previsto no n.º 8 do art. 32.º da Lei n.º 109-B/2001 de 29.12, incluindo no lucro tributável do exercício de 2005, através do acréscimo no campo 216 do quadro 07 da declaração modelo 22, o valor de € 6360204,26, relativo a 50% de mais valias imputadas (associadas) aos títulos da dívida pública.

Deste modo, verificamos que a I………… não incluiu 50% da totalidade da diferença positiva entre as mais valias e as menos valias suspensa de tributação, obtidas no exercício de 2000, no montante de € 22 153 271,60 (50% x € 44 306 543,20), conforme dispõem, a legislação e as orientações administrativas mencionadas no ponto 111.2, pelo que se propõe o acréscimo ao lucro tributável declarado em 2004, de € 15 793067,34 (€ 22153271,60 - € 6 360 204,26, já incluídos), passando o lucro tributável de € 7157298,23 para € 22 950 365,57.(…)

VIII - Direito de Audição

Nos termos dos artigos 60.º da Lei Geral Tributária e 60.º do Regime Complementar de Procedimento de Inspecção Tributária, aprovados, pelo D.L. n.º 398/98 de 17.12 e D.L. n.º 413/98 de 31.12, foi notificada a I………… , através do nosso ofício n.º 55523 de 22.07.2008, para exercer no prazo de dez dias, se assim o entender, o direito de audição sobre o Projecto de Relatório da Inspecção Tributária. // Através de exposição escrita, em anexo n.º 7, recebida nestes Serviços no dia 04.08.2008, com o n.º 68041, pronunciou-se sobre o Projecto de Relatório da Inspecção Tributária, discordando "da interpretação e aplicação da lei propugnada pelos Serviços de inspecção e da proposta de correcções apresentada" com os seguintes fundamentos: // "O n.º 8 do artigo 32.º da Lei 109-B/2001 de 27.12, não previa a solução que resulta da proposta de correcções" (conforme alíneas a) e c) do ponto 3, alínea a) do ponto 11 e pontos 12, 13, 14, 15, 18 e 19 do direito de audição); // Em relação à fundamentação das correcções propostas, remetemos para os capítulos 111.2.1 e 111.2.2. incluídos no presente Relatório. // "Da Circular 7/2002 da DGCI, que se debruçou sobre o regime transitório das mais-valias e menos­valias realizadas, não decorre o tratamento vertido no Projecto de Relatório" (conforme alínea b) do ponto 11 do exercício do direito de audição); // Relativamente ao alegado pela I………. verificamos que a circular acima mencionada vai no mesmo sentido, da fundamentação apresentada no ponto 111.2 do presente Relatório (a inclusão no lucro tributável de metade da diferença positiva das mais e menos valias suspensas de tributação num determinado exercício, deve ocorrer em qualquer exercício anterior à alienação de um dos activos a que se encontra associada), conforme exemplo 5 - Reinvestimento em bens não reintegráveis - opção pelo regime da Lei n.º 109-B/2001, de 27.12, anexo à circular 7/2002. // "O Parecer da Directora do CEF" sugere que "deveria ser fixado entendimento segundo o qual o limite temporal para que aquela diferença seja incluída, na sua totalidade, no lucro tributável é o exercício anterior ao da alienação total ou parcial do correspondente activo a que está associada". Esta sugestão nunca foi adoptada e tornada de conhecimento público (conforme alíneas c) e d) do ponto 11 do exercício do direito de audição); // O Projecto de Relatório "alude a uma decisão proferida no âmbito de um processo concreto (L é, Proc. N.º 3582/2002 - pedido de informação vinculativa), mas a verdade é que esta decisão foi apenas dada a conhecer ao contribuinte que a solicitou e não à ora requerente" (conforme alínea e) do ponto 11 do exercício do direito de audição); // Em relação ao alegado pela I……………., verificamos que a informação vinculativa (Proc.: 3582/2002, com despacho concordante do Senhor Subdirector-Geral do IR, em 2003.06.03, Regime transitório das mais-valias previsto na Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro) transcrita no ponto 111.2.2.2. do presente Relatório, foi divulgada, por exemplo, na base de dados que a CTOC fornece a todos os seus associados, conforme anexo n.º 8, bem como no "site" da DGCI, indicando o entendimento da Administração Fiscal relativamente à citada norma. // Deste modo, o entendimento divulgado terá de ser aplicado a todos os sujeitos passivos que apliquem a norma de forma diversa, assegurando assim o princípio da igualdade tributária. // D) A caducidade do direito à liquidação, visto que, não só a correcção respeita a uma mais-valia de 2000, como a uma situação declarada e evidenciada na declaração de rendimentos modelo 22 de 2004; a ter lugar qualquer correcção, o que admite como mera hipótese académica, seria decorrente do não reinvestimento parcial da mais-valia realizada em 2000 (conforme alínea b) do ponto 3 e pontos 16 e 17 do exercício do direito de audição);

Em relação à alegada caducidade, por se tratar de uma mais-valia obtida em 2000, verificamos que:

- a mais-valia se encontrava suspensa pelo facto de a Z…………….. ter manifestado a intenção de reinvestir e concretizado o reinvestimento nos termos previstos na lei (conforme descrito pela Z……………….. no exercício de direito de audição);

- Relativamente à diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001, foram criados regimes transitórios estabelecidos, no n.º 7 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro e nos n.ºs. 8 e 9 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (alternativo ao regime do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, e mediante opção do sujeito passivo) que permitem a tributação das mais-valias líquidas;

Quanto à alegada caducidade, nos termos do n.º 2 do artigo 45.º da LGT (nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo, o prazo de caducidade é de 3 anos), verificamos que:

- "Erro evidenciado na declaração do sujeito passivo é aquele que é detectável mediante simples análise da declaração", conforme página 143 da Lei Geral Tributária, comentada e anotada de Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, da Vislis Editores, ano de 1999;

- O valor acrescido pela Z……………… no campo 216 da declaração modelo 22 de 2004, corresponde ao campo com o descritivo, "mais-valias fiscais (artigo 43.º)", conforme anexo n.º 9, onde eram, à data dos factos, incluídas as mais-valias resultantes dos vários regimes fiscais em vigor (incluindo as mais-valias que se encontravam suspensas e eram tributadas nos termos dos regimes transitórios). Com a publicação dos modelos (da declaração periódica de rendimentos modelo 22), aprovados pelo Despacho n.º 9/2007, de 04 de Janeiro, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, através da Declaração n.º 34/2007, em anexo n." 10, foi introduzido no quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, o campo 276 com o descritivo "Mais valias fiscais - regime transitório (art. 7, n.º 7, ali. b) da Lei n.º 30-G/2000 de 29.12 e art. 32, n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001 de 27.12) que permitiu diferenciar as mais-valias fiscais incluídas na declaração de rendimentos modelo 22, tributadas nos termos dos regimes transitórios (art. 7, n.º 7, ali.b) da Lei n.º 30-G/2000 de 29.12 e art. 32, n.º 8 da Lei n.º 109-B/2001 de 27.12).

Deste modo, verifica-se que não era possível, pela simples análise do campo 216 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 de 2004, em anexo n.º 11, detectar qualquer irregularidade. // Acresce, que os factos que originaram a proposta de correcção foram detectados no âmbito de acção inspectiva (Despacho n.º D1200702315) que tinha como objectivo, certificar o reinvestimento dos valores de realização associados à alienação de participações sociais efectuadas no exercício de 2000.

Atendendo ao alegado, o seu comportamento não é censurável, razão pela qual não podem ser liquidados quaisquer juros compensatórios, nem fixadas quaisquer penalidades (conforme alínea d) do ponto 3 e ponto 20 do exercício do direito de audição);

Em relação ao pretendido pela I……………, verificamos que as correcções propostas têm base legal (com a Lei e com as interpretações administrativas divulgadas, assegurando assim a aplicação uniforme da norma para todas as situações identificadas) não havendo assim a violação do artigo 103.º da CRP (princípio da legalidade tributária), pelo que, se deverá proceder ao cálculo dos juros compensatórios nos termos dos artigos 94.º do CIRC e 35.º da LGT e promover o respectivo procedimento contra-ordenacional.

Nos restantes pontos do direito de audição, que correspondem à descrição dos factos, a Z………………. não apresentou elementos novos.

Apesar de não ter sido referenciado pela I………….. no direito de audição, por lapso foi mencionado, campo 225 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, quando se queria referenciar campo 216 (conforme nota de rodapé 1) e o exercício de 2005 quando se queria referir o exercício de 2004 (conforme nota de rodapé 4), que corresponde ao exercício em análise.

Face ao exposto, mantém-se as correcções propostas, na sua totalidade.”

D) Na sequência das correcções efectuadas, em 08/10/2008, foi emitida a liquidação de IRC n.º 2008 8310036764, no montante de 4.865.426,99€, referente ao exercício de 2004, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 29/12/2008 (cfr. documento de fls. 42 dos autos, e fls. 228 do Processo Administrativo).

E) A liquidação dos juros compensatórios foi remetida à Impugnante por registo postal n.º RY471876896PT, recebida a 27/11/2008, na qual consta que o período de tributação foi o de 01/01/2004 a 31/12/2004, imposto IRC, período de cálculo dos juros 01/06/2005 a 16/09/2008, com base no valor de 4.298.288,44, à taxa anual de 4%, apurando-se um valor de 567.138,55€ (cfr. fls. 234, 235, 238, 239 do Processo Administrativo).

F) Em 20/01/2009 foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 3123200901003631, para cobrança da quantia referente à liquidação mencionada em D) (cfr. fls. 234 e 235 do Processo Administrativo).

G) A Impugnação foi apresentada junto do Tribunal Tributário de Lisboa em 27/03/2009 (cfr. fls. 2 dos autos).

H) Em 22/04/2009 foi prestada garantia n.º …………..-B………, no valor de 6.264.242,14€, no âmbito do processo de execução fiscal n.º …………………. (cfr. fls. 234 e 235 do Processo Administrativo).

Matéria de facto dada como provada no acórdão fundamento do STA processo nº 01041/11 de 22-05-2013

(…)

A. A impugnante enquadra-se no regime especial de tributação dos grupos de sociedades, sendo a sociedade dominante (Doc. 9 da petição inicial e processo administrativo tributário /reclamação graciosa apensos).

B. No exercício de 2000, apurou uma diferença positiva de € 180.917.454,42 entre as mais-valias e as menos-valias fiscais realizadas em virtude da alienação de partes de capital por si detidas, a qual teve por base um valor de realização total de € 250.999.413,64 (Docs. 3 e 9 da PI e PAT/RG apensos).

C. Neste exercício, a impugnante procedeu ao reinvestimento de parte daquele valor de realização, no montante de € 209.495.116,00, mediante a subscrição e realização do capital social da sociedade “X………………. - SGPS, S.A.” (Docs. 4 e 9 da PI e PAT/RG apensos).

D. Apresentou a tributação parte do total do saldo entre as mais-valias e menos-valias apuradas nesse exercício, no montante de € 4.040.786,13, mediante o correspondente ajustamento na declaração de rendimentos modelo 22 de IRC, referente ao exercício em questão (Docs. 5 e 9 da PI e PAT/RG apensos).

E. No dia 30/12/2003, a impugnante adquiriu 2.505.197 acções da sociedade “V…………. SGPS” à sociedade “U………………, SGPS, S.A.”, representativas de 50,10% do capital social desta, pelo montante de €41.185.438,68 (Docs. 6 e 9 da PI e PAT/RG apensos).

F. No dia 04/12/2002, apresentou pedido de informação vinculativa, solicitando saber se poderia, no exercício de 2002, exercer a opção prevista no n.º 8 do artigo 32°, da Lei n.º 109-8/2001, de 27 de Dezembro, relativamente à parte da mais-valia realizada no exercício de 2000 associada à parte que pretendia alienar a curto prazo (Doc. 7 da PI e PAT/RG apensos).

G. No dia 30/01/2003, a inspectora tributária ………………… elaborou a informação n.º 166/03, pronunciando-se no sentido da impugnante poder no exercício de 2002 exercer a opção prevista no n.º 8 do artigo 32°, da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, apenas no que se refere à parte da mais-valia realizada no exercício de 2000 associada às acções que pretende alienar a curto prazo, colocando tal informação à consideração superior (Doc. 7 da PI e PAT/RG apensos).

H. No dia 18/02/2003, o Subdirector-Geral da Direcção-Geral dos Impostos pronunciou-se sobre a informação referida no ponto G, determinando a sua remessa ao Centro de Estudos Fiscais com pedido de emissão de parecer, (Doc. 7 da PI e PAT/RG apensos).

I. A resposta ao pedido de informação vinculativa referido no ponto F foi remetida à impugnante no dia 18/07/2003, através do ofício n.º 027863, constando da mesma que, por despacho datado de 23/06/2003 do Director-Geral dos Impostos, este sancionou o entendimento do Centro de Estudos Fiscais de, uma vez feita a opção pelo regime instituído pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, a diferença positiva entre as mais- valias e as menos valias suspensas de tributação dever ser incluída, na sua totalidade (50% da totalidade), no lucro tributável de exercício anterior ao da alienação dos activos, abrangendo o termo “alienação” quer a alienação total, quer parcial dos activos em que se concretizou o reinvestimento dos valores de realização (fls. 140 da RG apensa).

J. No decurso do ano de 2006, a impugnante procedeu à alienação à “X………..” da participação detida na “V………………” (Doc. 9 da PI e PAT/RG apensos).

K. No dia 24/11/2008, apresentou duas declarações de rendimentos modelo 22, de substituição, uma a título próprio, outra referente a todo o grupo do qual é a sociedade cúpula, relativas ao exercício de 2004, nas quais inscreveu, no campo 276 do quadro 07, a recaptura do valor de 50% da mais-valia apurada em 2000, na parte afecta à participação financeira detida na V………….., correspondente a € 12.937.514,14, tendo sido emitida a correspondente Liquidação no dia 2411112008 (Doc. 8 da PI e PAT/RG apensos).

L. Na sequência da apresentação destas declarações e em cumprimento da ordem de serviço n.º 01200806113, de 2611112008, foi accionado procedimento de inspecção externa ao exercício de 2004 da impugnante, com vista à análise das declarações de rendimentos entregues (Doc. 9 da PI e PAT/RG apensos).

M. Tal procedimento culminou com o relatório de inspecção tributária constante de fls. 155/173, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, recebido pela impugnante no dia 24/03/2009, no qual se conclui que, tendo em consideração a informação vinculativa referida no ponto 1, a correcção a efectuar no exercício de 2004 ao lucro tributável, ascenderia a € 75.500.820,00, porquanto a tributação teria que ser dada pela totalidade e não na proporção da alienação efectuada em 2006 (Doc. 9 da PI e PAT/RG apensos).

N. Mais consta do referido relatório não ter aplicação a opção pelo regime constante do artigo 32°, n.º 8, da Lei n.º 109-B/2001, pois “a parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001 apenas pode ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada e não postecipadamente”, devendo a impugnante, “relativamente à declaração de rendimentos do ano de 2006, [proceder a]o acréscimo ao quadro 07 da totalidade da mais-valia fiscal suspensa associada às partes de capital da V…………… no valor de €25.875.028,28, sendo que, relativamente ao exercício de 2004, não se efectuarão quaisquer procedimentos até que a liquidação do exercício de 2006 se consolide na ordem jurídica (...) Dado no entanto, que a T……………….. fez entrega da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC, de substituição, referente ao exercício de 2006, considerando a totalidade da mais valia fiscal suspensa associada às partes de capital da V…………., que foram alienadas nesse exercício, no valor antes referido, não se irá proceder a qualquer correcção relativamente àquele exercício uma vez que a empresa assume a tributação pela totalidade, da citada mais valia, (ver folhas 47, Anexo I). Ainda e no que ao exercício de 2004 diz respeito, e dado que a T……………. não procedeu à entrega da declaração de rendimentos modelo 22, para este exercício, no sentido de desconsiderar o valor mencionado no campo 276 do quadro 07 da declaração modelo 22, relativamente à opção que efectuou pelo disposto no nº 8 do artigo 32° da Lei 109-8/2001 de 27-12, caso em que a mesma a ser entregue seria convolada em reclamação graciosa da liquidação nos termos do nº 5 do artigo 59° do CPPT e caso ainda não venha a apresentar, nos prazos que a lei estabelece, reclamação ou impugnação judicial a Administração Fiscal, só efectuará qualquer correcção, após a liquidação do exercício de 2006 se consolidar na nossa ordem jurídica, nos termos do artigo 78° da LGT e dentro dos prazos de Revisão do Acto Tributário” (Doc. 9 da PI e PAT/RG apensos).

O. No decurso da acção de inspecção, a impugnante entregou declaração modelo 22 de substituição, referente ao exercício de 2006, recebida no dia 11/02/2009, procedendo à inclusão, no respectivo campo 276 do quadro 07, da totalidade da mais-valia fiscal associada às partes de capital detidas na V………….., no montante de € 25.875.028,28, transpondo o correspondente efeito para a declaração relativa ao grupo de tributação abrangido pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades (Doc. 2 da PI e PAT/RG apensos).

P. No dia 29/05/2009, a impugnante apresentou reclamação graciosa desta liquidação, à qual foi atribuída o n.º 3522200904002075 (Doc. 1 da PI e PAT/RG apensos).

Q. No dia 21/12/2009, a impugnante apresentou a presente impugnação do indeferimento tácito desta reclamação graciosa (fls. 175).

DA VERIFICAÇÃO DA ALEGADA OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS

O presente processo foi instaurado no ano de 2009, pelo que é aplicável o regime legal resultante do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) de 2002, nos termos dos arts. 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro, dos quais decorre que a data da entrada em vigor do novo Estatuto ocorreu em 1 de Janeiro de 2004.

Assim, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e de a decisão recorrida não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão de 29 de Março de 2006, rec. n.º 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, a saber:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

Cumpre esclarecer ainda que:

- a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente).

Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156).

Em suma, este tipo de recurso pressupõe uma identidade dos factos subjacentes (que terão de ser essencialmente os mesmos do ponto de vista do seu significado jurídico) e uma identidade do regime jurídico aplicado (ainda que em invólucros legislativos diferentes), pois sem essa identidade não será possível vislumbrar a emissão de proposições jurídicas opostas, sobre a mesma questão fundamental de direito, que careça de uniformização jurisprudencial.

Vejamos, então, se tais pressupostos se verificam.

A recorrente invoca a oposição de acórdãos entre o acórdão recorrido do Tribunal Central Administrativo Norte, de 02/07/2013 processo 06613/13, que consta dos autos, com o douto acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22/05/2013 processo nº 01041/11.

E, refere que:

Há identidade de factos no acórdão recorrido e no acórdão fundamento (o que se confirma) pois que:

- em ambos os arestos está em causa a mesma actividade dos sujeitos passivos relacionada com gestão de participações sociais sujeita a IRC e com a forma de tributação das mais valias geradas pela venda parcial de activos. E, a actividade de ambos os sujeitos passivos sindicada pela Administração Tributária ocorreu no ano de 2000.

O quadro jurídico é o mesmo e impunha-se a interpretação do regime transitório contido no nº 8 do artigo 32º da Lei nº 109-B/2001

Ambos os arestos deram resposta distinta à questão consistente em saber se, tendo sido alienado apenas um dos activos a que está associado o reinvestimento, o regime previsto naquele comando legal (i.e., a tributação da mais-valia suspensa) é aplicável proporcionalmente ao valor do activo alienado.

O acórdão-fundamento entendeu que sim, e o acórdão-recorrido considerou que não.

E, decidindo: tanto basta para que se concorde com a recorrente que entre os dois acórdãos há identidade dos factos há identidade de normas legais aplicáveis, há aplicação e interpretação dos preceitos legais relativa a factos idênticos mas há contradição na aplicação e interpretação do regime transitório contido no número 8º art. 49.º da Lei nº 109-B/2001 (regime transitório de tributação das mais valias nas SGPS), impondo-se a pronúncia deste STA em Pleno da secção de contencioso tributário perante tal oposição de acórdãos.

A questão a decidir neste STA:

A única questão a decidir, como muito bem a equacionou o Senhor Procurador Geral Adjunto neste STA, no seu parecer supra destacado “O que se questiona, pois, é a aplicação da norma transitória constante do art. 32.º nº 8 desta Lei, pela qual foi previsto um novo regime quanto à tributação de mais e menos valias em sede de l.R.C”.

No acórdão recorrido considerou-se que a opção pelo regime previsto no n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, impõe que a diferença positiva entre as mais e menos-valias suspensas de tributação fossem relevadas pela totalidade (o que, no caso, origina a tributação associada às mais-valias relativas às obrigações alienadas e às acções não vendidas) e não apenas na parte correspondente à alienação do activo em que se concretizou o reinvestimento (i.e., as obrigações) e a que está associada aquela mais-valia.

Enquanto que, no acórdão-fundamento, distintamente, se concluiu que a opção por tal regime, previsto no n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, determina que a diferença positiva entre as mais e menos-valias suspensas de tributação é relevada apenas na parte correspondente à alienação dos activos em que se concretizou o reinvestimento e a que está associada aquela mais-valia (ou seja, mantendo-se a aplicação do regime à mais-valia que estiver associada ao activo alienado). Ou seja, tributando-se a mais-valia suspensa associada à participação (alienada) mas não às acções que permaneceram na sua esfera jurídica.

A fundamentação, nuclear, apresentada nos arestos em confronto foi a seguinte:

No acórdão recorrido considerou-se que

(…) Em face dos dados coligidos nos autos, outra não pode ser a solução que a acolhida pela AT, pelas razões que se enunciam de imediato:

1) É certo que assiste ao contribuinte a possibilidade de optar entre o diferimento da tributação e a inclusão de 50% do saldo das mais-valias no exercício anterior ao da alienação do activo; essa opção é realizada aquando da decisão do reinvestimento, tendo em vista o deferimento da tributação; o contribuinte pode optar quer pelo reinvestimento integral das mais-valias obtidas, com o inerente diferimento da tributação quer pela tributação das mais-valias realizadas. A possibilidade de rever a escolha efectuada no passado é preservada pela existência dos dois regimes alternativos de direito transitório em que ambas as soluções são possíveis: o diferimento da tributação, fraccionada e proporcionada ou a tributação antecipada, com redução de 50%.

2) É que recorde-se, estando em causa um benefício fiscal, a norma que o consagra deve ser interpretada de acordo com o disposto no artigo 9.º do EBF, com a reposição automática da tributação-regra, uma vez cessados os respectivos pressupostos; no caso, sendo ambos os regimes de direito transitório alternativos (o da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro e o da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro), regimes de reinvestimento, não se vê como pode o legislador reduzir em 50% a tributação das mais-valias obtidas em relação a cada activo, entretanto, alienado, dado que essa alienação, não assume relevância, depois de 2002, do ponto de vista da suspensão ou do diferimento da tributação das mais-valias. Com efeito, com a redacção introduzida ao artigo 31.º/2 do EBF, pela Lei de Orçamento de Estado para 2003 [Lei n.º 32-B/2002, de 20 de Dezembro], passou a vigorar a exclusão da tributação das mais-valias obtidas na alienação de participações sociais por parte de SGPS/sociedades gestoras de participações sociais ou SCR/sociedades de capital de risco, desde que detidas por período não inferior a um ano.

3) Sendo o reinvestimento a condição de obtenção do benefício fiscal, através do diferimento ou suspensão da tributação, a opção do contribuinte é, antes de mais, aquela que resulta da suspensão da tributação por via do reinvestimento, uma vez que decide diferir no tempo o momento da tributação, em vez de dar, no momento da realização, a mais-valia obtida à tributação. Opção que o contribuinte continua a poder efectuar através dos regimes de direito transitório alternativos, ou seja: escolher entre o diferimento proporcional ao reinvestimento e fraccionado no tempo da tributação das mais-valias realizadas e a antecipação da tributação das mesmas, por metade do seu valor, aquando da alienação dos activos a que estão associadas.

4) A opção por um dos dois regimes transitórios alternativos (o da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro e o da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro) é uma opção efectuada no quadro da escolha essencial, feita a montante, de diferir a tributação das mais-valias obtidas, cumprindo o requisito do reinvestimento das mesmas; donde resulta que assiste ao contribuinte a faculdade de optar entre o diferimento da tributação, durante dez anos, a contar da data da realização, em fracções iguais, caso se concretize, nos termos da lei, o reinvestimento da parte do valor de realização que proporcionalmente lhe corresponder (artigo 7.º/b) da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro) ou a antecipação da tributação de metade do valor das mais-valias realizadas, em qualquer exercício anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada, desde que posterior a 1 de Janeiro de 2001 (artigo 32.º/8, da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro). Dos preceitos da lei, da sua economia interna, resultam duas opções, as quais são mutuamente excludentes, isto é: ou se opta pelo diferimento proporcional ao reinvestimento e fraccionado no tempo da tributação das mais-valias obtidas ou se opta pela antecipação da sua tributação por metade do seu valor, com extinção do regime de diferimento.

5) O diferimento da tributação não permite a redução do valor da matéria colectável ao invés do que sucede com o regime de antecipação; o regime de antecipação não permite o fraccionamento e a tributação casuística em função do valor da mais-valia associada ao activo alienado e-ou não reinvestido.

6) No caso em exame, tendo sido reinvestido o montante integral das mais-valias realizadas, mas suspensas de tributação, e tendo sido alienado um dos activos a que está associado o reinvestimento, o contribuinte escolheu a cessação do regime de diferimento, com a tributação do valor total das mais-valias suspensas, ainda que reduzido a metade.

Em face do acima escrito, a sentença recorrida, na parte em que decidiu anular o acto tributário sindicado, com fundamento em violação de lei/erro nos pressupostos de direito, não pode manter-se na ordem jurídica, devendo ser revogada, salvo se houver outros fundamentos da impugnação que possam servir-lhe de esteio.

Importa, pois, conhecer dos demais fundamentos da impugnação, cujo conhecimento é determinado pela ampliação do objecto do recurso, requerida pela recorrida.(…)

Ao invés, no acórdão fundamento entendeu-se que não era de confirmar a decisão recorrida que tendo conhecido da questão da interpretação do regime transitório de tributação das mais valias nas SGPS, previsto pelo nº 8 do art. 32º da Lei nº 109-B/2001, e ancorando-se no despacho de 03.06.2003 do Director Geral dos Impostos emitido após o pedido de informação vinculativa dirigido pela impugnante, concluiu que o recurso ao regime transitório previsto na Lei n.º 109-B/2001 implica a antecipação da inclusão, na base tributável do sujeito passivo, do montante integral da mais-valia cuja tributação se encontrava suspensa.

Ali se expressou:

(…) Entendeu a decisão sindicada que optando a impugnante pela aplicação do dito regime provisório, a diferença positiva entre as mais valias e as menos-valias suspensa de tributação tinha de ser integralmente incluída no lucro tributável do exercício anterior, pois não resulta da lei a possibilidade de escolher a inclusão faseada daquela diferença positiva.

Não acompanhamos, porém, este entendimento e consideramos até que a interpretação acolhida pelo Tribunal a quo não tem na letra da lei a adequada correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expressa.

É certo que, de harmonia com o constante do artigo 9 º do Código Civil, a interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas sobretudo reconstituir o pensamento legislativo a partir dos textos, tendo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada (n º 1).

Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (artº 9º, nº 2 do Código Civil).

Como refere Baptista Machado (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 13.ª reimpressão, pag. 185) o texto é o ponto de partida da interpretação, cabendo-lhe, desde logo, uma função negativa, qual seja, “a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou, pelo menos, qualquer correspondência ou ressonância nas palavras da lei”

Ora, no caso, como bem nota a recorrente, a interpretação sufragada pela Administração Fiscal, e sancionada pela sentença recorrida, desconsidera desde logo o limite textual fornecido pela norma e, deixa sem explicação uma questão pertinente, qual seja a de saber porque razão o legislador se teria referido à parte, se, alegadamente, se quereria referir ao todo.

Efectivamente resulta do texto da lei uma clara conexão entre o termo «parte» e a expressão «da alienação do correspondente activo a que está associada»

Terá sido essa a intenção do legislador ao deixar expresso, e não meramente implícito, que é a parte da diferença positiva (não tributada no ano da realização) entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001, cujo valor de realização tenha sido ou, no respectivo prazo legal, venha a ser objecto de reinvestimento em bens não reintegráveis, que pode (…) ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada, ou seja ao da alienação dos títulos que têm por subjacente, o reinvestimento de tais mais valias, por metade do seu valor.

Assim quando a norma refere “parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos valias realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001” parece claro que a opção não se refere à totalidade dessa diferença, até porque o mesmo preceito relaciona essa mais valia com o activo a que está associada, como se deduz da expressão “correspondente ao activo a que está associada”.

Pretendeu-se assim admitir que, em alternativa ao regime transitório previsto na alínea, b) do nº 7 do artº 7º da Lei nº 30-G/2000 de 29 de Dezembro, as empresas pudessem antecipar a tributação para qualquer exercício anterior ao da alienação dos activos em que concretizaram (ou viessem a concretizar) o reinvestimento, desde que posterior a 1 de Janeiro de 2001(Vide Notas Prévias do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais ao Orçamento de Estado de 2002.), tributação essa que, neste caso, incidirá apenas sobre 50% da mais valia fiscal associada.

Em suma, da aplicação do regime instituído pelo n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (Orçamento de Estado para 2002), por opção do sujeito passivo, relativamente à mais valia fiscal associada ao custo de aquisição de um bem não amortizável, resulta acréscimo (tributação) de 50% da mesma (mais valia antiga) sem necessidade de reinvestimento, sendo que o referido acréscimo tem necessariamente de afectar o resultado fiscal de um exercício anterior ao da alienação. (Cf. neste sentido Tânia Almeida Ferreira, ob. cit. pag. 111)

No entanto, se apenas se verificar o reinvestimento parcial do valor de realização o regime supra referido será aplicável à parte proporcional da diferença positiva entre as mais e menos valias a que o mesmo se refere.

Não tem, pois, apoio ou correspondência no texto legal, bem pelo contrario, a interpretação sancionada pela decisão recorrida no sentido de que, uma vez feita a opção pelo regime instituído pela Lei nº 109-B/2001 a diferença positiva entre as mais valias e as menos valias suspensa de tributação deve ser incluída, na sua totalidade, no lucro tributável do exercício anterior.

Mas, sendo consabido que nenhuma interpretação ficará completa com a simples apreensão literal do texto da lei, sendo sempre necessária «uma tarefa de interligação e valoração que excede o domínio literal ( Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, (11.ª reimpressão), pag. 185)” e que a captação do sentido de uma norma não pode fazer-se de uma forma isolada, há que recorrer a outros subsídios interpretativos, nomeadamente os elementos sistemático e teleológico.

Ora, no caso, também esses contributos interpretativos apontam no mesmo sentido.

Assim cumpre notar que o regime especial de tributação das mais e menos valias no domínio das Sociedades Gestoras de Participações Sociais e das Sociedades de Capital de Risco revisto pela Lei de Orçamento do Estado para 2002 (Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro), era um regime do reinvestimento que permitia a respectiva aplicação às mais e menos valias resultantes da alienação de partes sociais desde que o valor de realização fosse reinvestido, total ou parcialmente, na aquisição de outras quotas, acções ou títulos emitidos pelo Estado.

Com efeito e como já se referiu, com a entrada em vigor da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (OE/2002), passou a ser aplicável às SGPS o disposto nos ns. 1 e 5 do art. 46 do CIRC sem dependência dos requisitos aí exigidos, bem como os ns. 1 e 4 do art. 45º do mesmo diploma, de acordo com o disposto no art. 31º do Estatuto de Benefícios Fiscais.

O regime de tributação das mais valias realizadas na transmissão onerosa de partes de capital pelas SGPS seguiu, pois, de perto, as evoluções do regime regra de tributação das mais valias em sede de IRC, denominado regime de reinvestimento dos valores de realização (artº 45º do CIRC), tendo sido regulado até 31 de Dezembro de 2002 por remissão para este mesmo regime com dispensa de observância de determinados requisitos, como sejam os relativos ao período de detenção e à percentagem ou valor da participação (Ver neste sentido Tânia Almeida Ferreira, ob. cit. pag. 100 e Tiago Caiado Guerreiro, o Novo Regime Fiscal das SGPS, Revista do Revisores Oficiais de Contas, nº 26, in www.OROC.pt.).

E, após citar o artº 45º do CIRC, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (OE/2002), acrescentou, o mesmo acórdão fundamento, o seguinte:

Com este regime pretendeu o legislador incentivar o investimento produtivo por parte das empresas, permitindo-lhes deduzir ao lucro tributável do exercício as mais valias realizadas, obtendo-se desta forma uma exclusão de tributação das mesmas (apenas) no exercício em que são geradas (Tânia Almeida Ferreira, ob. cit. pag. 100).

Trata-se, mais precisamente, não de uma exclusão de tributação mas de um diferimento da mesma.

Ora o regime transitório introduzido pelo artº 32º, nº 8 da Lei de Orçamento de Estado, permitindo a antecipação da tributação da a parte da diferença positiva das mais e menos-valias realizadas antes de Janeiro de 2001 cujo valor de realização tivesse sido ou viesse a ser reinvestido é, também, ainda assim, um regime de reinvestimento.

De facto, como se esclarece nas Notas Prévias do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais ao Orçamento de Estado de 2002 não é objectivo deste regime optativo dispensar o reinvestimento a que as empresas se comprometeram, no exercício da realização, para efeitos da suspensão e diferimento da tributação de mais valias, apenas não se exige um novo reinvestimento subsequente (Também neste sentido vide Miguel Pinto de Melo, ob. citada,).

Assim, como bem nota a recorrente, residindo a teleologia de um tal regime de suspensão e diferimento de tributação de mais-valias no reinvestimento do valor realizado com a alienação do activo que operou a mais-valia, forçoso é concluir que constitui elemento basilar de tal regime a conexão entre o valor de realização, o reinvestimento e as mais valias que lhe são subjacentes, pelo que havendo reinvestimento parcial, a redução na tributação será proporcional.

Isso mesmo resultava expresso do regime regra, o qual, de harmonia com o no artº 45º, nº 2 do CIRC, na redacção então em vigor, continuava a determinar que, verificando-se apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, o disposto no seu nº 1 se aplicava à parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos valias referidas.

Daí que, também por esta via de argumentação, se possa concluir que, tal como sucede no regime especial de tributação das mais e menos valias previsto no artigo 45.º do Código do IRC, se apenas se verificar o reinvestimento parcial do valor de realização, a aplicação do regime referido se circunscreverá à parte proporcional da diferença positiva entre as mais e as menos valias a que o mesmo se refere (Neste sentido Tânia Almeida Ferreira, ob. cit. pags. 104 e 108, e ), sendo que será essa parte que será antecipadamente incluída, por metade do seu valor, na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada.

Procede assim, nesta parte, a argumentação da recorrente já que a autoliquidação sindicada por via da reclamação graciosa e da impugnação do respectivo indeferimento tácito padece, desde logo do primeiro vício que lhe é imputado – violação do disposto no artº 32º, nº 8 da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (OE/2002)

(…)

Tanto basta para que se conclua, tal como sustenta a recorrente, que ao colocar à tributação em 2004 apenas a parte da diferença positiva apurada entre as mais-valias e menos-valias do ano de 2000, especificamente ligada à participação da B……… - e ao mobilizar, para esse efeito, o regime transitório de tributação das mais valias nas SGPS do n.º 8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001, apenas em 2008, actuou dentro do âmbito de aplicação do dito regime.

A decisão recorrida que a assim não entendeu não pode manter-se na ordem jurídica, devendo ser revogada.

VEJAMOS:

Desde já se adianta que se nos afigura acertada a decisão deste STA sendo exaustiva a argumentação produzida relativa à melhor interpretação a efectuar dos normativos que instituíram o referido regime transitório de tributação de mais valias nas SGPS, que seguiremos de perto, procurando salientar os aspectos argumentativos que são decisivos para a resposta à(s) quest(ão)ões colocadas.

O quadro legal:

Dispunha o artº 45º do CIRC, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (OE/2002), o seguinte:

«1- Para efeitos de determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado corpóreo, detidos por um período não inferior a um ano, ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos, é considerada em metade do seu valor, sempre que, no exercício anterior ao da realização, no próprio exercício ou até ao fim do segundo exercício seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos elementos seja reinvestido na aquisição, fabricação ou construção de elementos do activo imobilizado corpóreo afectos à exploração, com excepção dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 58 º. (Redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12)

2 - No caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, o disposto no número anterior é aplicado à parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos-valias a que o mesmo se refere.

(Redacção da Lei n.º 30-G/2000, de 29/12)

3- Não é susceptível de beneficiar do regime previsto nos números anteriores o investimento em que tiverem sido utilizadas as provisões referidas nos artigos 37º e 38º

(Redacção do Decreto-lei n.º DL 198/2001, de 3 de Julho)

4 - O disposto nos números anteriores é aplicável à diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, com as seguintes especificidades:

a) O valor de realização correspondente à totalidade das partes de capital deve ser reinvestido, total ou parcialmente, na aquisição de partes de capital de sociedades comerciais ou civis sob forma comercial com sede ou direcção efectiva em território português ou ainda em títulos do Estado Português;

b) As partes de capital alienadas devem ter sido detidas por um período não inferior a um ano e corresponder a, pelo menos, 10% do capital social da sociedade participada. (Redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12)

5 - Para efeitos do disposto nos nºs 1, 2 e 4, os contribuintes devem mencionar a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 109º do exercício da realização, comprovando na mesma e nas declarações dos dois exercícios seguintes os reinvestimentos efectuados. (Redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12).

6 - Não sendo concretizado, total ou parcialmente, o reinvestimento até ao fim do segundo exercício seguinte ao da realização, considera-se como proveito ou ganho desse exercício, respectivamente, a diferença ou a parte proporcional da diferença prevista nos nºs 1 e 4 não incluída no lucro tributável, majorada em 15%.

(Redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12)».

O caso específico das SGPS ( relembrando):

As SGPS beneficiaram, até 31 de Dezembro de 2000, de um regime de diferimento integral de tributação das mais-valias obtidas mediante a alienação ou troca das participações societárias por si detidas, sempre que o valor de realização fosse reinvestido até ao fim do segundo exercício seguinte ao da execução da alienação ou troca na aquisição de novas participações sociais.

Contudo, nos termos do regime introduzido pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro (vulgarizada por “Lei da Reforma Fiscal”), cuja entrada em vigor ocorreu a 1 de Janeiro de 2001, o regime das mais-valias apuradas pelas SGPS foi alterado, passando a ser possível apenas diferir, durante cinco anos, a tributação das mais-valias resultantes da alienação por venda ou troca de acções ou quotas em caso de reinvestimento do correspondente valor de realização em novas participações sociais entre o início do exercício anterior e o final do segundo exercício seguinte ao dessa realização. Ao abrigo deste sistema, um quinto da mais-valia seria tributada no ano da alienação e os quatro quintos restantes ao longo dos quatro exercícios subsequentes.

Com a entrada em vigor da referida Lei n.º 109-B/2001 de 27 de Dezembro passou a aplicar-se ao regime fiscal das SGPS o disposto nos n.º 1 e 5.º do art. 46.º do CIRC (redacção então em vigor) e nos n.º 1 e 4.º do art. 45.º do mesmo diploma, conforme previsto no n.º 1 do art. 31 do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

Assim, de harmonia com este normativo, na redacção que lhe foi conferida Lei nº 109-B/01, de 27/12, às SGPS e às SCR era aplicável o disposto nos n.os 1 e 5 do artigo 46.º do Código do IRC, sem dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem de participação e ao período de detenção, bem como o disposto no n.º 1 e no n.º 4 do artigo 45.º daquele Código, neste último caso sem dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem de participação.»

Por força deste regime, e da remissão do artº 31º do EBF, a mais valia líquida seria considerada em metade do seu valor, se no exercício anterior ao da realização, no próprio exercício ou até ao fim do 2º exercício seguinte, se verificasse o reinvestimento do valor de realização.

Porém, ocorreu revisão deste regime de tributação das mais valias obtidas por SGPS em caso de reinvestimento através da Lei do Orçamento de Estado de 2002 (Lei nº 109-B/2001), a qual introduziu o regime transitório alternativo ao regime de diferimento previsto pela Lei 30-G/2000, regulado pelos n-ºs. 8 e 9 do seu artº 32º que agora nos ocupa e o qual dispunha.

“ A parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas antes de 1 de Janeiro de 2001, cujo valor de realização tenha sido ou, no respectivo prazo legal, venha a ser objecto de reinvestimento em bens não reintegráveis pode, por opção do sujeito passivo, e em alternativa ao regime previsto na alínea b) do nº 7 da Lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro, ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada, desde que posterior a 1 de Janeiro de 2001, por metade do seu valor, nos termos previstos no artigo 45º do Código do IRC, na redacção dada pela presente lei, mas sem exigência do novo reinvestimento subsequente consagrado neste último preceito.»

Assim, de acordo com este preceito, a parte da diferença positiva das mais e menos-valias realizadas antes de Janeiro de 2001 cujo valor de realização tivesse sido ou viesse a ser reinvestido, podia ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício anterior ao da alienação, desde que posterior a Janeiro de 2001, por metade do seu valor, mas sem exigência de novo reinvestimento.

Por outro lado às mais-valias realizadas em 2001, possibilitava-se a opção pelo regime de diferimento previsto na Lei 30-G/2000 (5 anos desde que existisse reinvestimento) ou pelo regime de exclusão parcial da tributação previsto na Lei n.º 109-B/2001 (tributação de 50% da diferença positiva entre mais e menos-valias)

Posteriormente a Lei de Orçamento de Estado 2003, veio alterar o regime de tributação das mais-valias detidas pelas SGPS estabelecendo, através do artº 31º, nº 2 do EBF um regime de exclusão de tributação das mais-valias realizadas na transmissão onerosa de participações detidas por período superior a um ano, estabelecendo também que as menos-valias e os encargos financeiros suportados com a aquisição das partes sociais deixam de concorrer para a formação do lucro tributável.

O julgamento efectuado pelo acórdão fundamento mostra-se acertado pois que sustenta a melhor interpretação do preceito em causa, sendo o mesmo anterior ao acórdão recorrido.

Releva a nosso ver o argumento de que no preceito em análise se refere a “alienação do correspondente activo a que está associada” e não “activos”. Usou-se o singular e não o plural no que respeita ao objecto de reinvestimento da mais-valia realizada antes de 01/01/2001 o que significa, a nosso ver, que se pretendeu admitir a opção pelo regime transitório relativamente a cada um dos activos nos quais as mais valias foram reinvestidas sendo pois de afastar a interpretação efectuada pela recorrida que terá sido sustentada no parecer nº 19/2003 do Centro de Estudos Fiscais de 28/04/2003 de que uma vez feita a opção pelo referido regime transitório a diferença positiva entre as mais valias e as menos valias suspensa de tributação deve ser incluída na sua totalidade no lucro tributável do exercício anterior ao da alienação do correspondente activo a que está associada, na hipótese de ainda não ter sido incluída num exercício anterior.

Ora no caso dos autos resulta do probatório que:

1) No exercício de 2000, a impugnante obteve mais-valias fiscais com alienação de participações sociais, no montante de €44.306.543,20.

2) No exercício de 2000, a impugnante deduziu ao campo 229 – mais-valias contabilísticas da declaração de rendimentos o montante de €52.013.239,36.

3) A mais-valia obtida ficou suspensa de tributação, nos termos do artigo 44.º do CIRC, uma vez que a impugnante mencionou a intenção de reinvestimento do valor de realização.

4) O valor de realização foi completamente reinvestido.

5) No exercício de 2004, a impugnante declarou optar pelo regime previsto no artigo 32.º/8 e 9, da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, tendo acrescido ao campo 225, do quadro 07, da declaração de rendimentos do exercício de 2004, o valor de €6.360.204,26, relativa a 50% da mais-valia suspensa de tributação.

6) No exercício de 2005, a impugnante alienou parte dos títulos associados ao reinvestimento.

À luz da interpretação do acórdão fundamento do STA, que se perfilha, não se vislumbra qualquer ilegalidade que pudesse determinar as correcções tributárias efectuadas pois que a actividade da sociedade SGPS observou a lei ao acrescer ao campo 225 do quadro 07 da declaração modelo 22 o valor de 6.360.204,26 Eur relativo a 50% da mais valia suspensa de tributação e associada às obrigações do tesouro, em que se concretizou parte do reinvestimento do valor de realização das partes de capital alienadas em 2000 (tendo sido alienadas em 2005 as obrigações do tesouro). Deve proceder o presente recurso, cumprindo revogar o acórdão recorrido e repristinar o julgamento de 1.ª instância.

A concluir: Pediu a Recorrente a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo da faculdade prevista na segunda parte do n.º 7 do art. 6.º do RCP.

Nos termos do n.º 7 do art. 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento».

Ou seja, como este Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar, a dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.

No presente caso não podemos falar de menor complexidade da causa. A presente impugnação judicial tem uma complexidade média que exigiu a interpretação dos termos legais que instituíram o regime transitório de tributação das mais valias nas SGPS, previsto pelo nº 8 do art. 32º da Lei nº 109-B/2001 e não podemos considerar a ocorrência de qualquer simplificação processual, tendo o julgamento de mérito sido efectuado após fixação da matéria de facto que é algo extensa e a conduta processual das partes, limitou-se ao que lhes é exigível e legalmente devido. Por tudo, não se veêm razões imediatas para a requerida dispensa.

No entanto, há que ter em conta que o valor da causa, que resulta de elementos objectivos, é muito elevado próximo dos cinco milhões de euros pelo que o remanescente da taxa da justiça se apresentará necessariamente alto em montante que mesmo sem a expressão do rigor matemático se sabe ser na ordem de várias dezenas de milhares de euros o que se nos afigura desproporcionado em face do serviço prestado. Na verdade, não podemos perder de vista que a taxa de justiça, como todas as taxas, assume natureza bilateral ou correspectiva (cfr. arts. 3.º, n.º 2, e 4.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária), constituindo a contrapartida devida pela utilização do serviço público da justiça por parte do sujeito passivo.

Ainda que não se exija uma equivalência rigorosa entre o valor da taxa e o custo do serviço, como afirmou já o Tribunal Constitucional, o legislador dispõe de uma «larga margem de liberdade de conformação em matéria de definição do montante das taxas»; mas, como logo advertiu o mesmo Tribunal, é necessário que «a causa e justificação do tributo possa ainda encontrar-se, materialmente, no serviço recebido pelo utente, pelo que uma desproporção manifesta ou flagrante com o custo do serviço e com a sua utilidade para tal utente afecta claramente uma tal relação sinalagmática que a taxa pressupõe» (Cfr. Por todos o acórdão do Tribunal Constitucional de 15 de Julho de 2013, com o n.º 421/2013, publicado no Diário da República, 2.ª Série, n.º 200, de 16 de Outubro de 2013 (https://dre.pt/application/file/1457219), págs. 31096 a 31098, também disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/20130421.html.).

Mais tem vindo a considerar a jurisprudência constitucional que «os critérios de cálculo da taxa de justiça, integrando normação que condiciona o exercício do direito fundamental de acesso à justiça (art. 20.º da Constituição), constituem, pois, a essa luz, zona constitucionalmente sensível, sujeita, por isso, a parâmetros de conformação material que garantam um mínimo de proporcionalidade entre o valor cobrado ao cidadão que recorre ao sistema público de administração da justiça e o custo/utilidade do serviço que efectivamente lhe foi prestado (artigos 2.º e 18.º, n.º 2, da mesma Lei Fundamental), de modo a impedir a adopção de soluções de tal modo onerosas que se convertam em obstáculos práticos ao efectivo exercício de um tal direito».

Note-se, aliás, que foi para obviar à violação desses princípios constitucionais que o art. 2.º da Lei n.º 7/2012, de 13 de Fevereiro, aditou ao art. 6.º do RCP o n.º 7, que veio permitir (poder-dever) que se atenda ao referido limite máximo de € 275.000,00 e a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

O STJustiça no seu acórdão de 12/12/2013 tirado no recurso 1319/12.3TVLSB-B.L1.S1 expressou: “Afigura-se que os objectivos de plena realização prática dos princípios da razoabilidade, da proporcionalidade e da adequação, que estão subjacentes à norma flexibilizadora consagrada no citado nº7 do art. 6º do RCP, só são plenamente alcançados se ao juiz for possível moldar ou modular o valor pecuniário correspondente ao remanescente da taxa de justiça devida nas causas de valor especialmente elevado, ponderando integralmente as especificidades do caso concreto e evitando uma lógica binária de tudo ou nada, segundo a qual ou apenas seria devido o montante da taxa de justiça já paga ou teria de ser liquidada a totalidade das custas correspondentes ao valor da causa – devendo antes poder dispensar o pagamento, conforme seja mais adequado, da totalidade ou apenas de uma parcela ou fracção daquele valor remanescente” .

E, no mesmo sentido vários acórdãos deste STA entre os quais o de 23 de Novembro de 2016, proferido no recurso n.º 923/16 disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4512fb7b603617a5802580760051cb4e.).

Assim, aplicando tudo o que ficou dito e ponderada a tramitação dos autos dentro dos termos normais e de acordo com os direitos consagrados às partes e o comportamento processual da ora Recorrente, mas também o elevado valor da causa (mais de 4 milhões de euros) e a utilidade económica dos interesses a ela associados bem como a complexidade da relação material controvertida – que, vimos já, se situa na média –, considera-se adequado dispensar o pagamento de 90% do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000, Assim, ao abrigo do disposto no art. 6.º, n.º 7, do RCP, e deferindo parcialmente a pretensão da ora Recorrente, reduziremos em 90% o montante do remanescente da taxa de justiça a pagar.

4- DECISÃO:

Pelo exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido e julgar procedente a impugnação judicial. Mais, decidem, pelas razões explanadas, reduzir, em 90%, o montante do remanescente da taxa de justiça a pagar.

Custas pela recorrida, que contra-alegou.

Lisboa, 29 de Março de 2017. – José da Ascensão Nunes Lopes (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Casimiro Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva.