1. RELATÓRIO

1.1 O particular acima identificado recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença por que o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco julgou improcedente a impugnação judicial por aquele deduzida, na sequência do indeferimento sucessivo da reclamação graciosa e do recurso hierárquico, contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) que lhe foi efectuada com referência ao ano de 2000.

1.2 O recurso foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e o Recorrente apresentou alegações, com conclusões do seguinte teor:

«1- Vem o presente recurso interposto da decisão a quo que manteve a liquidação notificada ao recorrente baseou-se na correcção aritmética dos valores de imposto em virtude da venda do imóvel de propriedade do mesmo, realizado em 21.09.2000.

2- Porém, o produto daquela venda destinou-se exclusivamente a liquidar o empréstimo bancário contraído junto da Caixa Geral de Depósitos para a sua construção.

3- A administração fiscal, porém, considerou aquele produto entregue à CGD como “rendimentos” sob a forma de mais-valias, incluídos na categoria G, não considerando o valor de amortização de empréstimo contraído para aquisição de habitação, como dedutível, por não estar então em vigor a actual alínea a) do n.º 5 do art. 10.º do CIRS.

4- Tal dedução, na interpretação e fundamentação da administração tributária, só passou a ser considerada no cálculo do valor a reinvestir a partir do ano de 2002, após a alteração do art. 10.º do CIRS introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2002).

5- Assim, e dado o início da vigência de tal normativo se ter operado após o virar do ano de 2001, entende a administração fiscal e a sentença a quo não dever atender ao reclamado pelo recorrente.

6- Cremos, porém, que assiste razão ao recorrente em ver aplicado ao seu caso o novo regímen introduzido pela citada Lei, na medida em que, se nos ativermos aos antecedentes históricos da feitura e publicação da actual alínea a) do n.º 5 do art. 10.º do CIRS, podemos caracterizá-la de lei interpretativa.

7- Na verdade, com a sua publicação pretendeu-se colmatar uma lacuna normativa, pondo termo e reconhecendo justiça a inúmeras reclamações dos contribuintes a braços com situações de clamorosas de injustiça, idênticas às do ora impugnante.

8- E, a dita norma, veio introduzir no sistema jurídico-fiscal maior coerência, justiça e rigor, pelo que deverá qualificar-se de Lei Interpretativa.

9- A lei interpretativa integra-se na lei interpretada, tendo eficácia retroactiva (neste sentido, vide Pires de Lima e Antunes Varela, in CC anotado 1.º - 19; Baptista Machado, in Aplicação, pág. 287 e Marcelo Caetano, in Manual de Direito Administrativo, 8.ª ed., pág. 135).

10- Assim, verificamos que a sua aplicação ao presente caso se justifica e legitima ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 13.º do C. Civil, que foi, dessa forma, violado pela sentença a quo, que julgou improcedente a pretensão do recorrente.

11- O mesmo se diga se perspectivarmos o presente caso de acordo com os princípios jurídico-constitucionais aplicáveis ao procedimento tributário.

12- Na verdade, como limite material da tributação, pontua o princípio da igualdade fiscal (decorrente, entre outros, do art. 13.º da CRP), que, por sua vez, implica os princípios da capacidade contributiva e do rendimento líquido.

13- O primeiro destes princípios, de acordo, ainda, com o ensinamento do Prof. José Casalta Nabais, “tem importantes préstimos. De um lado afasta [o legislador] fiscal do arbítrio, obrigando-o a que, na selecção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva. Daqui decorre a necessidade de uma válvula de escape para obstar a situações de grave iniquidade no caso de tributação assente em ficções (...)”.

14- Sendo que, o segundo deles impõe “que a cada categoria de rendimento sejam deduzidas as despesas específicas para a sua obtenção” (cfr. ob. cit. págs. 151 e ss.).

15- No presente caso, a administração não está senão a “ficcionar” que o impugnante obteve um “ganho”; pois, na realidade, facilmente se demonstra que tal incremento patrimonial não foi obtido.

16- Deve, então, concluir-se pela aplicabilidade da actual alínea a) do n.º 5 do art. 10.º do CIRS ao presente caso, o que implica, por sua vez, a revisão do sentido da decisão ora em crise, e a anulação da sentença recorrida e liquidação que lhe subjaz, por violação destes normativos.

17- Por outro lado, constitui princípio basilar do nosso sistema fiscal dever ser tributado, unicamente, o rendimento real e efectivo;

18- Sendo certo que, para efeitos de apuramento de mais-valias sujeitas a imposto atende-se (cfr. art. 10.º, n.º 1 do CIRS) aos “ganhos obtidos”.

19 - Em linguagem mais elucidativa, o ilustre jusfiscalista da Faculdade de Direito de Coimbra, o Prof. José Casalta Nabais, considera que integram a categoria G os “incrementos patrimoniais”, distinguindo-os terminologicamente das outras categorias que, não inocentemente considera “rendimentos” (in Direito Fiscal, 3.ª edição - pág. 513, Editora Almedina).

20- Deve dizer-se que a mesma distinção é realizada pela própria lei (cfr. CIRS, Secção VI - Incrementos Patrimoniais), o que mais legitimidade confere à interpretação nos termos que temos vindo a defender.

21- Ainda a págs. 513 da ob. cit., e quanto à determinação da matéria colectável, informa o mesmo Autor que o “apuramento líquido de cada categoria” se efectua “através da subtracção ao rendimento ilíquido - (ou bruto) de cada categoria das deduções específicas (que, basicamente, são constituídas pelas despesas necessárias à obtenção do respectivo rendimento) dessa mesma categoria”.

22 - Isto é, ao resultado líquido depois de deduzidos os custos do bem.

23- Daqui resulta que, mesmo que não se considerasse aplicável a referida alínea a) do n.º 5 do art. 10.º do CIRS, sempre se deveria considerar como custo dedutível a quantia de € 100.213,41, que foi paga à Caixa Geral de Depósitos e foi necessária à construção do imóvel em causa.

24- Tal conclusão resulta do facto de, nos termos do n.º 1 do art. 11.º da LGT, que postula que “na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam se de vem observar as regras gerais da interpretação e aplicação das leis”.

25- Mas, se dúvidas restassem, à mesma propugnada conclusão se deveria chegar pelo auxílio do método interpretativo consagrado no n.º 3 do art. 11.º da LGT, que ordena que “persistindo dúvidas sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários”.

26- Ora, a substância económica do facto tributário sub judice é clara no que toca à inexistência de mais-valias, pois está já demonstrado e admitido pela administração fiscal que a referida quantia de € 100.213,41 foi utilizada para liquidar o empréstimo.

27- In casu, pois, o empréstimo bancário sempre deverá ser considerado custo, para este efeito de apuramento do rendimento real.

28- Na fundamentação expendida na tomada de decisão do recurso hierárquico e sentença a quo que a manteve, refere-se que o impugnante nada declarou relativamente a despesas efectuadas com a aquisição do imóvel que veio a gerar o rendimento obtido com a venda de tal bem.

29- E que, pelo contrário, veio a declarar em 07.06.2001, na declaração de rectificação, que pretendia reinvestir a quantia de € 102.253,57.

30- Porém, tal asserção não é verdadeira, na medida em que na primeira declaração que fizera indicara tal valor como custo, e só depois de notificado para entregar a nova declaração substitutiva é que declarou a vontade de reinvestir tal montante.

31- Acresce que, a administração fiscal, para o cálculo das mais-valias na liquidação impugnada apenas atendeu ao patrimonial, que a matriz evidenciava, do prédio misto vendido.

32- Quando deveria, para dedução nos termos do n.º 3 do art. 46.º do CIRS, sido atendido ao seu valor real de aquisição, ou às despesas efectuadas para a obtenção desse proveito, uma vez que tal estava do provado.

33- Porém, o valor patrimonial (fiscal) do prédio era já, à data da liquidação, bastante superior ao que se fazia constar da matriz.

34- Com efeito, valor, este, que a administração tributária aceitou, tanto assim é que foi com base nele que a se fez liquidar o imposto de sisa.

35- É que, não pode a AT e a sentença revidenda, considerar o valor de um prédio como inferior quando desse valor depende o estabelecimento de um benefício para o contribuinte em sede de liquidação de um imposto sobre o rendimento e considerar um valor diferente para efeitos de liquidação de outro imposto (sisa) em que tanto maior é a receita quanto o valor atribuído aos imóveis vendidos.

36- Sendo a situação a mesma, não poderá a AT utilizar critérios valorativos diferentes só com vista à maximização de receitas, ao arrepio das mais elementares regras da justiça e boa-fé, que são sempre vinculativas da administração fiscal, as quais não foram igualmente devidamente aplicáveis pela sentença a quo.

37- Se aceitou um valor para efeitos de liquidação de sisa, também deverá atender-se a esse valor, porque já aceite pelo Fisco em sede de SISA, para efeitos de dedução em sede de IRS.

38- Assim, uma decisão contrária a este entendimento está forçosamente inquinada de inconstitucionalidade, por violação dos princípios contidos e decorrentes do art. 2.º da CRP (maxime princípio da segurança jurídica e a proibição de venire contra factum proprium).

39- [( Sem texto no original.)]

40- Verifica-se, pois e também, que a administração tributária procedeu à emissão da liquidação em manifesto excesso da capacidade contributiva facto que a decisão a quo não sancionou, e por isso deverá ser revogada.

41- Aliás, atendendo aos custos incorridos com a construção, verifica-se que o rendimento tributável gerado com a venda da moradia em 2000 é equiparado ao montante gasto com a sua construção, pois estes importaram em € 100.773,36.

42- Assim, de tudo o exposto e considerando os supra referidos custos, resulta não haver imposto a pagar.

43- No entanto, e sem embargo, a sentença a quo validou a liquidação sub judice administração tributária considerou na liquidação impugnada um rendimento global de 50.825,01 €, apurando um imposto a pagar a final de IRS € 11.618,52.

44- Donde se conclui, existir errónea quantificação e manifesto excesso da capacidade contributiva, conducente à anulação da liquidação impugnada.

45- Já que, a manter-se até final válida a liquidação que se impugna, o Estado irá arrecadar um imposto superior ao que legalmente tem direito, enriquecendo à custa do impugnante, o que atenta contra os princípios básicos de um Estado Democrático e de Direito, como é o Estado Português.

Por mera cautela de patrocínio:

46- Mesmo que não se atendesse à alegação de quer de inexistência de mais-valias derivada da aplicação da actual versão da al. a) do n.º 5 do art. 10.º do CIRS (exclusão de tributação pela amortização do crédito bancário), quer através do valor patrimonial aceite pela AT em sede de liquidação de sisa e do valor das obras realizadas (como custo de construção),

47- Sempre a decisão revidenda se deveria pronunciar pela ilegalidade da liquidação impugnada por ofensa ao disposto na al. a) do n.º 5 do art. 10.º do CIRS então vigente, uma vez que não se atendeu ao total reinvestido com a aquisição da habitação própria permanente do impugnante.

48- Pois, se o conceito de reinvestimento é um conceito económico e não jurídico, deverá considerar-se que o mesmo veio a reinvestir o total de € 43.891,21.

49- Sendo certo que, a decisão recorrida ao não atender a esta realidade, permitiu a comissão de um duplo encargo ao recorrente.

50- Com efeito, para além de caucionar a sua tributação por um rendimento que não obteve (por um rendimento ficcionado pelo modo incorrecto como se fez a interpretação da norma), não fez com que fosse atendida a totalidade do reinvestimento que o recorrente na prática realizou.

51- Pois, ficou provado que os proveitos resultantes da alienação da habitação efectuada em 2000 foram integralmente aplicados na amortização do empréstimo contraído junto da CGD para a sua construção.

52- Logo, teria que atender-se ao total do montante reinvestido na habitação adquirida em 13.05.2002, e não somente ao valor que resulta da diferença entre o total e o obtido com recurso ao crédito bancário.

53- Vai neste sentido alguma doutrina chamada a comentar alguns arestos (cfr. Anotação ao Ac. STA de 12.03.2003, in Jurisprudência Fiscal Anotada, Ed. Almedina, pág. 58 e ss.).

54- Devendo ser revista a sentença recorrida, e substituída por acórdão que a substitua por decisão que anule os actos tributários de IRS e Juros Compensatórios, respeitantes ao ano 2000, ou

55 - Caso assim se não entenda, deverá considerar-se a totalidade do montante despendido com a habitação do impugnante a título de reinvestimento, no total de € 43.894,20.

Termos em que, deve o presente recurso ser julgado procedente, proferindo-se acórdão que anule a douta sentença recorrida e a substitua por outra que julgue procedente a impugnação, e nula a liquidação sub judice, como é de JUSTIÇA».

1.3 A Fazenda Pública apresentou contra-alegações, pugnando pela manutenção da sentença, louvando-se, essencialmente, na posição que adoptara na contestação e na jurisprudência.

1.4 O Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação: «[…]

Sustenta o recorrente que a norma do artigo 10.º/5/ a) do CIRS, na redacção da Lei 109-B/2001, de 27/12 tem natureza interpretativa, devendo ser aplicada retroactivamente, sendo esta a única solução compatível com os princípios constitucionais da igualdade fiscal e da capacidade contributiva e do rendimento líquido.
O STA (acórdãos de 24/03/2010 - recurso n.º 01241/09 e de 16/01/2013 - recurso n.º 0950/12, disponíveis no sítio da internet www.dgsi.pt) já se pronunciou sobre essa questão em sentido contrário ao sustentado pelo recorrente, cuja doutrina subscrevemos.
Vejamos.
Às normas fiscais aplica-se o princípio geral da irretroactividade, pelo que, salvo lei especial, a lei fiscal mais favorável não se aplica a factos tributários ocorridos antes da sua vigência, nos termos do disposto nos artigos 12.º da LGT e 12.º do CC.
A norma em causa não reportou os seus efeitos retroactivos ao início da vigência de outra norma, o que teria de acontecer se fosse uma norma interpretativa.
As diferentes redacções do preceito em causa correspondem a diferentes opções legislativas.
A interpretação sustentada pelo recorrente, viola o princípio fundamental da interpretação das normas jurídicas, segundo o qual não pode ser considerado o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (artigo 9.º/2 do CC), bem como o princípio geral e fundamental da irretroactividade da lei fiscal (artigo 12.º da LGT).
Não se vê, assim como a não aplicação retroactiva da norma do artigo 10.º/5/ a) do CIRS a factos ocorridos antes da sua entrada em vigor pode violar o princípio constitucional da igualdade fiscal.
Também, como bem salienta a sentença recorrida, não se descortina como tal interpretação pode violar os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento líquido, pois que estamos perante uma norma de exclusão da tributação e não sobre os pressupostos de incidência do imposto, que estão vertidos no artigo 10.º/4 do CIRS.
Sustenta, também, o recorrente que, em função do princípio da tributação pelo rendimento real e efectivo, sempre haverá que considerar como custo dedutível o montante de € 100.213,41 utilizado para liquidar o empréstimo que foi necessário para a construção do imóvel, sendo certo que a AT apenas, atendeu ao VPT, quando devia ter atendido ao seu valor real de aquisição ou às despesas efectuadas para obtenção desse proveito que estarão devidamente documentadas.
Sustenta, ainda, o recorrente que o valor do imóvel era superior ao que constava da matriz, valor esse que foi relevado para efeitos de sisa, pelo que, sob pena de violação dos princípios da justiça e da segurança jurídica, não pode a AT considerar um valor para efeitos de IRS e outro para efeitos de Sisa.
Mais sustenta o recorrente que incorreu em custos na construção da moradia, no montante de € 100.773,36, para prova dos quais não possui documentos, mas de cuja consideração resulta não haver imposto a pagar.
O ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e valor de aquisição (artigo 10.º/4/a) do IRS, na redacção vigente à data do facto tributário.
De acordo com o disposto no artigo 44.º/3 do CIRS, redacção à data do facto tributário, o valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.
Ora, a liquidação da mais-valia sindicada foi feita com base no valor de aquisição declarado pelo recorrente na declaração de substituição 3 de IRS do ano de 2000.
A consideração no valor de aquisição do imóvel da amortização do empréstimo contraído para a sua construção não tem suporte no normativo do artigo 44.º/3 do CIRS, na redacção vigente à data do facto tributário.
No artigo 44.º/1 do CIRS quando se diz «considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa» tem-se em vista o valor que serviu de base à liquidação da sisa com a aquisição do imóvel e não ao valor que serviu de base à liquidação da sisa com a sua alienação, sob pena de não haver nunca lugar a tributação de mais-valias, pois o valor de aquisição coincidiria, sempre, com o valor de realização.
No que concerne aos custos no montante de € 100.773,36 não podem os mesmos ser acrescidos ao valor de aquisição do imóvel declarado pelo recorrente, uma vez que não se mostram devidamente documentado, nos termos do estatuído no artigo 44.º/3 do CIRS.
Por fim sustenta o recorrente que a AT não atendeu ao total do valor reinvestido com a aquisição da segunda a habitação própria e permanente (€ 43.891,21), em violação do normativo do artigo 10.º/5/ a), e que deve ser considerada a totalidade do investimento realizado e não apenas a diferença entre o total do investimento e o valor do crédito bancário contraído para o efeito.
Sobre esta questão existe jurisprudência uniforme do STA (entre, outros, acórdão de 23/11/2016 - recurso n.º 039/16, disponível no sítio da internet www.dgsi.pt) e que se subscreve, no sentido de que o reinvestimento a que se refere o artigo 10.º/5/ a) do CIRS, que levava à exclusão de tributação, era, apenas, o reinvestimento do produto da alienação, com exclusão do reinvestimento de um empréstimo bancário.
Assim sendo, não caso em análise, apenas constitui investimento a diferença entre o valor do empréstimo e o valor do prédio adquirido, ou seja, € 3.894,21 (€ 43.894,21 - € 40.000,00)».

1.5 Colhidos os vistos dos Conselheiros adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

2.1 DE FACTO

A sentença recorrida efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«A) Por escritura pública de “compra e venda” outorgada, 21/09/2000, no Cartório Notarial de Celorico da Beira, o impugnante, representado no acto por procurador, declarou vender o prédio misto, composto de prédio rústico e prédio urbano destinado a habitação, no sítio denominado ………, freguesia de …….., concelho de Celorico da Beira, sendo a parte rústica inscrita na matriz sob o artigo 145, com o valor patrimonial de 20.301$00 e a parte urbana inscrita na matriz sob o artigo 1.663, com o valor patrimonial de 5.040.000$00, descrito na respectiva Conservatória do Registo Predial sob o n.º 350, pelo preço de 20.500.000$00 (102.253,57 €), do qual o montante de 20.000.000$00 (99.759,58 €) corresponde à parte urbana e o montante de 500.000$00 (2.493,99 €) à parte rústica [cf. doc. de fls. 28 a 30 do processo de reclamação graciosa, doravante PRG, apenso aos autos].

B) Durante o ano de 2000, o ora impugnante liquidou a quantia de 100.213,41 € (37.585,05 € + 62.628,36 €) referente a juros e amortizações de empréstimos concedidos pela Caixa Geral de Depósitos, S.A. para aquisição construção ou beneficiação de habitação [cf. doc. de fls. 20 e 21 do PGR apenso aos autos].

C) Através de ofício do Serviço de Finanças de Celorico da Beira, datado de 10/01/2001, foi o impugnante notificado «para apresentar, no prazo compreendido entre os dias 16 de Março a 30 de Abril de 2001, em qualquer Serviço de Finanças, juntamente com a declaração modelo 3 de IRS do ano de 2000, o anexo G (Mais Valias), pela alienação onerosa do(s) seguinte(s) prédio(s) rústico(s)/ urbanos: Artigos 145 e artigo 1663, inscrito(s) na matriz da freguesia de ……….., do concelho de Cel. Beira, constante(s) da Escritura de Compra e Venda, celebrada no cartório Notarial de Cel. Beira no dia 21/09/2000, pelo preço total de 20.500.000$00 (...)» [cf. doc. de fls. 28 dos presentes autos ou de fls. 24 do PRG apenso aos autos].

D) Em 27/04/2001, o impugnante procedeu à entrega da declaração modelo 3 de IRS referente ao ano de 2000, acompanhada do respectivo anexo G, em cujo quadro 4, relativo a «Alienação onerosa de Direitos Reais sobre Bens Imóveis», declarou:
• em relação ao artigo 1663, o valor de aquisição de 5.040.000$00 (25.139,41 €) e o valor de realização de 20.000.000$00 (99.759,58€), e despesas e encargos no valor de 20.090.985$00 (100.213,41€)
• em relação ao artigo 145 o valor de aquisição de 1.700.000$00 (8.479,56€) e o valor de realização de 500.000$00 (2.493,99€)
[cf. doc. de fls. 20 a 23 dos presentes autos ou de fls. 18 a 19-verso do PRG apenso aos autos].

E) Em 07/06/2001, o impugnante apresentou declaração de substituição da modelo 3 de IRS do ano de 2000, acompanhada do respectivo anexo G [cf. doc. de fls. 24 a 27 dos autos ou de fls. 16 a 17 verso do PRG apenso aos autos].

F) Do quadro 13 da referida declaração de substituição – relativo a «Abatimentos e Deduções à Colecta» – consta preenchido o campo 230 – relativo a «Juros e amortizações de dívidas (habitação) e rendas pagas» – pelo valor de 20.090.985$00 (100.213,41 €) [cf. doc. de fls. 24 a 27 dos autos ou de fls. 16 a 17-verso do PGR apenso aos autos].

G) No quadro 4 do anexo G da referida declaração de substituição, relativo a - «Alienação onerosa de Direitos Reais sobre Bens Imóveis», o impugnante declarou:
• em relação ao artigo 1663, o valor de aquisição de 5.040.000$00 (25.139,41 €) e o valor de realização de 20.000.000$00 (99.759,58 €)
• em relação ao artigo 145 o valor de aquisição de 1.700.000$00 (8.479,56 €) e o valor de realização de 500.000$00 (2.493,99 €)
[cf. doc. de fls. 24 a 27 dos autos ou de fls. 16 a 17-verso do PRG apenso aos autos].

H) No quadro 5 do anexo G da referida declaração de substituição, o impugnante declarou a pretensão de reinvestir o valor de realização de 20.500.000$00 (102.253,57 €) [cf. doc. de fls. 24 a 27 dos autos ou de fls. 16 a 17-verso do PRG apenso aos autos].

I) Por escritura pública de “compra e venda e mútuo com hipoteca”, outorgada, em 13/05/2002, no Cartório Notarial de Celorico da Beira, o impugnante declarou adquirir o prédio misto no sítio denominado Quinta………, freguesia de ………., sendo a parte rústica inscrita na matriz sob o artigo 1.634 e parte urbana sob o artigo 307, descrito na Conservatória do Registo Predial da Guarda sob o n.º 583, pelo preço de 45.889,41 €, do qual o montante de 43.884,21 € corresponde à parte urbana e o montante de 1.995,20 € à parte rústica [cf. doc. de fls. 2 a 8 do PRG apenso aos autos].

J) Na escritura mencionada na alínea anterior, o impugnante constituiu hipoteca sobre o prédio adquirido a favor da Caixa Geral de Depósitos para garantia de empréstimo de 40.000,00 € concedido para a sua aquisição [cf. doc. de fls. 2 a 8 do PRG apenso aos autos].

K) Da cláusula 2 do contrato complementar à escritura consta que «O empréstimo destina-se à aquisição do imóvel atrás hipotecado para habitação própria e permanente da parte devedora» [cf. doc. de fls. 9 a 14 do PRG apenso aos autos].

L) Em 07/07/2004 foi emitida, em nome do impugnante, a liquidação de IRS n.º 2004 5001138291, relativa ao ano de 2000, no valor total de 13.158,88 €, do qual o qual montante de 11.618,52 € corresponde a imposto e o montante de 1.540,36 € a juros compensatórios [cf. doc. de fls. 15 do PRG apenso aos autos].

M) Em 07/09/2004, contra a liquidação mencionada na alínea anterior, o impugnante apresentou reclamação graciosa dirigida ao Director de Finanças da Guarda com os seguintes fundamentos: «(...) A habitação própria vendida no ano de 2000 foi-o para liquidar o empréstimo constituído para a sua construção, na C. G. Depósitos, cuja prestação se tomou incompatível. Assim, vimos solicitar a V. Exa. se digne aplicar-nos as alteração introduzida pela Lei 109-B/2001 de 27/12, no seu n.º 5 alínea a), ao art. 10.º do Código do I.R.S. (...)» [cf. doc. de fls. 1 do PRG apenso aos autos].

N) Em 07/09/2004 foi autuado o processo de reclamação graciosa n.º 1228200494400105, no âmbito do qual foi elaborado projecto de decisão, do qual se destaca o seguinte teor:
«O contribuinte relativamente ao ano de 2000 entregou a declaração de IRS - mod. 3 com anexo G (Rendimentos de Categoria G) em 27-04-2001, declarando a venda de um imóvel destinado a habitação, artigo 1663, freguesia de ………. - concelho de Celorico da Beira, por 99.759,58 € (20.000.000$00) e um prédio rústico, artigo 145 da mesma freguesia pelo preço de € 2.493,99 (500.00$00). Este valor declarado pelo contribuinte corresponde ao somatório do valor de realização do prédio rústico e do prédio urbano. O montante de reinvestimento permitido por lei (n.º 5 do art. 10.º do CIRS), corresponde unicamente ao valor de realização do prédio urbano destinado a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, não podendo aqui incluir o valor de realização do prédio rústico.
O contribuinte na declaração de IRS dos anos de 2001 e 2002 não mencionou a realização de qualquer reinvestimento.
Vem o contribuinte juntar à presente reclamação, uma escritura de compra e venda e mútuo com hipoteca realizada em 13 de Maio de 2002, no Cartório Notarial de Celorico da Beira, onde o reclamante surge como comprador de um prédio rústico e um urbano pelo preço de respectivamente 1.995,20 € e 43.884,21 €. O empréstimo concedido pela Caixa Geral de Depósitos ao ora reclamante foi de 40.000 €. Na 2.ª cláusula constante do documento complementar da Caixa Geral de Depósitos, que faz parte integrante da escritura anteriormente identificado, refere o seguinte: “O empréstimo destina-se à aquisição do imóvel atrás hipotecado para habitação própria e permanente da parte devedora”.
De acordo com a Lei em vigor à data dos factos tributários, estabelece a alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, constituem mais-valia os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais, agrícolas, de capitais ou prediais, resultem, nomeadamente, da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis. No entanto pela alínea a) do n.º 5 do art. 10.º do CIRS, são excluídos de tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo, se no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor de realização for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português (redacção dada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro). Na redacção em vigor à data da venda temos que “São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: Se no prazo de 24 meses contados da data de realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja a situado em território português”.
Pelo n.º 3 do art. 57.º do CIRS, o contribuinte deve mencionar a intenção de efectuar o reinvestimento na declaração do ano de realização, comprovando na mesma e nas declarações dos dois anos seguintes, os investimentos efectuados.
Na petição apresentada o reclamante refere que o valor da realização do imóvel que vendeu no ano de 2000 se destinou à liquidação do empréstimo constituído para a construção do referido imóvel. Vem o contribuinte solicitar a aplicação da alteração introduzida pela Lei 109-B/2001 de 27-12 à alínea a) n.º 5 art. 10.º do CIRS.
Com a Lei 109-B/2001 de 27-12, a redacção do n.º 5 do art. 10.º do CIRS passou a ser a seguinte: “São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:
a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português;”
O contribuinte juntou também um documento emitido pela Caixa Geral de Depósitos onde consta o montante amortizado de um empréstimo que o mesmo tinha realizado para a aquisição do imóvel alienado em 2000. Esse valor de amortização de empréstimo contraído para aquisição do imóvel só é considerado para o cálculo do valor a reinvestir a partir do ano de 2002, pois só com a alteração ao art. 10.º do CIRS efectuado pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2002) essa situação passou a estar contemplada.
Atendendo ao art. 12.º da LGT as normas tributárias aplicam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos. A lei fiscal nova só rege para o futuro, não sendo assim, aplicável a factos ou situações ocorridas no passado.
No caso em apreço, a alienação do bem imóvel sujeito a tributação, ocorreu no ano de 2000. A legislação que o contribuinte pretendia ver aplicada só entrou em vigor em 01-01-2002.
Pelo que foi exposto, a lei que deve ser aplicada é a que vigorava na data em que ocorreu o facto tributário que tinha a redacção já anteriormente mencionada, logo não tendo em conta a amortização do empréstimo concedido para aquisição do imóvel alienado.
Depois da análise efectuada, constata-se que o contribuinte efectuou um reinvestimento parcial no montante de 3.894,21 €, que corresponde à diferença entre o valor de aquisição do prédio urbano (43.894,21 €) art. 307 da Freguesia de ……… - Concelho da Guarda, com destino de habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar e o valor patrimonial do empréstimo contraído para a aquisição do mesmo (40.000,00 €).O contribuinte cumpriu as exigências impostas pela alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, só não cumpriu a exigência de comunicação do reinvestimento efectuado (n.º 3 do art. 57.º do CIRS) aquando da entrega das declarações de IRS dos anos de 2001 e 2002.
Somos de opinião, que tal facto não obsta que seja considerado realizado o reinvestimento parcial no montante de 3.891,21 €.
3- Conclusão
Em face do exposto, entendemos que o pedido formulado pelo contribuinte deve ser deferido parcialmente, sendo rectificar a liquidação n.º 2004 00008832547, fazendo constar o montante reinvestido.
Para regularização da situação será preenchido documento de correcção DC-Único.
(…)»
[cf. doc. de fls. 35 a 38 do PRG apenso aos autos].

O) Em 08/02/2006, o Director de Finanças da Guarda proferiu despacho de concordância com a proposta de decisão, determinando a sua notificação ao impugnante para efeitos do exercício do direito de audição [cf. doc. de fls. 34 do PRG apenso aos autos].

P) O impugnante exerceu o seu direito de audição, através do requerimento apresentado em 03/03/2006, cujo teor aqui se dá como reproduzido [cf. doc. de fls. 44 a 46 do PRG apenso aos autos].

Q) Em 02/05/2006 foi elaborada informação no sentido de não assistir razão ao impugnante quanto aos argumentos invocados no direito de audição, cujo teor aqui se dá como reproduzido [cf. doc. de fls. 52 a 55 do PRG apenso aos autos].

R) Em 17/05/2006, o Director de Finanças proferiu despacho de concordância com a informação mencionada na alínea anterior, convertendo em definitivo o projecto de decisão mencionado em N), deferindo parcialmente a reclamação graciosa [cf. doc. de fls. 51 do PRG apenso aos autos].

S) Em 02/06/2006, o impugnante foi notificado do despacho mencionado na alínea anterior [cf. docs. de fls. 56 e 57 do PRG apenso aos autos].

T) Em 19/06/2006, contra a decisão proferida na reclamação graciosa, o impugnante interpôs recurso hierárquico, cujo teor aqui se dá como reproduzido [cf. doc. de fls. 1 a 8 do PRG apenso aos autos].

U) O processo de recurso hierárquico foi autuado sob o n.º 412006 e remetido ao Director de Serviços do IRS, a coberto do ofício n.º 24807, de 21/07/2006 [cf. doc. de fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico, doravante PRH, apenso aos autos].

V) Em 04/1012006, na Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares foi elaborada a informação n.º 1362/06, no sentido de ser negado provimento ao recurso hierárquico, da qual se destaca o seguinte teor:
«(…)
6- Temos, portanto, que a dedução da amortização do empréstimo contraído para a aquisição do imóvel só passou a estar prevista na lei a partir de 2002JAN01, sendo que, só a partir dessa data é que podia passar a ser considerada.
7- Assim, não poderá ser aplicada à presente situação.
8- Posteriormente (em 2002MAI13), o recorrente adquiriu um novo imóvel, para o que solicitou empréstimo bancário.
9- Ora, desde que o contribuinte solicite empréstimo para aquisição do novo imóvel não está, em rigor, a reinvestir, está a fazer um novo investimento, sem nexo de causalidade com a primeira venda (tal como é referido no Acórdão do STA, de 2003MAR12).
10- Como tal, tendo havido recurso ao crédito bancário para aquisição do novo imóvel, considera-se apenas reinvestido o valor da diferença entre o crédito concedido e o valor da nova habitação.
Foi precisamente esse reinvestimento parcial que foi considerado e que mereceu deferimento no despacho da Direcção de Finanças da Guarda relativo à reclamação graciosa.
11- Quanto à questão das despesas e encargos a acrescer ao valor de aquisição (artigo 51.º do Código do IRS), não é a administração fiscal que tem de presumir os mesmos, é o contribuinte que os tem de assinalar no quadro 4 do anexo G (despesas e encargos devidamente documentados).
12- Ora o sujeito não indicou valor relativo a despesas e encargos, pelo que, na liquidação efectuada não podia ser tido em conta qualquer montante.
13- A administração fiscal tem vindo a considerar, como despesas necessárias e inerentes à aquisição e alienação, o Imposto Municipal sobre Transmissões e os encargos notarias e de registo predial, por, sem elas, a operação não se poder vir a realizar.
14- Diferente é a situação relativa aos juros e amortização de dívidas relativas a imóveis. O contribuinte indicou o valor de 100.213,41 € no campo 230 do quadro 13 da modelo 3 de IRS. Esse montante foi deduzido à colecta, nos termos do disposto no artigo 85.º do Código do IRS, o que se afigura correcto.
15- Não podia, pois, o mesmo montante ser objecto de duas deduções distintas: como despesas e encargos; como dedução de juros e amortizações de dívidas relativas a imóveis.
16- Nestes termos, deverá ser negado provimento ao presente recurso hierárquico e, em consequência, ser mantida a decisão recorrida, pois a mesma baseou-se na aplicação correcta das disposições legais em vigor. (…)»
[cf. doc. de fls. não numeradas do processo de recurso hierárquico apenso aos autos].

W) Em 30/10/2006, a Directora de Serviços do IRS proferiu despacho a negar provimento ao recurso hierárquico com base nos f expressos na informação mencionada na alínea anterior [cf. doc. de fls. não numeradas do PRH apenso aos autos].

X) O impugnante foi notificado da decisão preferida no recurso hierárquico através do ofício n.º 27923, remetido por correio registado com aviso de recepção, que se mostra assinado em 21/11/2006 [cf. doc. de fls. não numeradas do PRH apenso aos autos].

Y) A presente impugnação foi remetida ao Tribunal, por correio, em 19/02/2007 [cf. doc. de fls. 38 dos presentes autos]».

2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

O presente recurso vem interposto da sentença do Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que indeferiu a impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrente, após indeferimento da reclamação graciosa e do recurso hierárquico, contra a liquidação de IRS do ano de 2000, na parte respeitante às mais-valias (rendimentos da categoria G) obtidas com a venda de um imóvel.
Em 2000, o ora Recorrente vendeu um «prédio misto, composto de prédio rústico e prédio urbano destinado a habitação». Para efeitos de IRS, no anexo G da declaração de rendimentos que apresentou em 27 de Abril de 2001 com referência ao ano de 2000, relativamente a este prédio urbano destinado a habitação, declarou como valor de aquisição Esc. 5.040.000$00 (25.139,41 €), como valor de realização Esc. 20.000.000$00 (99.759,58 €) e despesas e encargos no valor de Esc. 20.090.985$00 (100.213,41 €).
Ulteriormente, em 7 de Junho de 2001, o ora Recorrente apresentou declaração de substituição, acompanhada do respectivo anexo G, no qual inscreveu, no quadro 13 («Abatimentos e Deduções à Colecta»), campo 230 («Juros e amortizações de dívidas (habitação) e rendas pagas»), o valor de 20.090.985$00 (100.213,41 €), mantendo os valores de aquisição e de realização anteriormente declarados para o prédio urbano e mais declarando a pretensão de reinvestir o valor de realização de 20.500.000$00 (102.253,57 €), correspondente à soma dos valores de realização declarados para o prédio urbano e para o prédio rústico.
Note-se desde já que apenas referimos expressamente os valores respeitantes ao prédio urbano destinado à habitação, tendo em conta que, estabelecendo a alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do CIRS, que «constituem mais-valia os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais, agrícolas, de capitais ou prediais, resultem, nomeadamente, da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis», no caso apenas nos interessa considerar os ganhos resultantes do prédio urbano destinado à habitação, bem assim como os que, desses, tenham sido reinvestidos na aquisição do prédio urbano também destinado à habitação, uma vez que na alínea a) do n.º 5 do mesmo artigo, na redacção em vigor à data – a da Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março (Orçamento do Estado para 1996) –, se excluía da tributação «os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) Se no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português; b) Se o produto da alienação for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efectuada nos 12 meses anteriores».
Porque o sujeito passivo, ora Recorrente, não mencionou reinvestimento algum nas declarações de rendimentos que apresentou para efeitos de IRS dos anos de 2001 e 2002, a AT, em 7 de Julho de 2004, procedeu à liquidação do IRS do ano de 2000 com base na referida declaração de substituição.
Veio então o ora Recorrente apresentar reclamação graciosa. Deu conhecimento de que em Maio de 2002 tinha adquirido um prédio misto, sendo a parte urbana destinado a habitação própria e permanente e sustentou, em síntese, que deve haver-se como excluído de tributação o montante que, resultante da venda, foi por ele utilizado para amortizar o empréstimo que tinha contraído junto da CGD em ordem a construir a casa que foi a sua habitação própria. Isto, porque entendeu que deve ser-lhe aplicado o disposto na alínea a) do n.º 5 do art. 10.º do CIRS, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, nos termos da qual: «São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português; […]».
A AT deferiu a reclamação graciosa, mas apenas na parte que se refere a € 3.894,21, único montante resultante da venda que considerou poder considerar-se reinvestido na aquisição de nova habitação (ou seja, a diferença entre o preço da parte urbana do prédio misto adquirido em 2002 e destinado a habitação – € 43.894,21 – e o montante do empréstimo bancário contraído para essa aquisição – € 40.000,00). Quanto à pretensão do sujeito passivo, de que fosse aplicada à situação a redacção dada à alínea a) do n.º 5 do art. 10.º do CIRS, pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, a AT considerou que a mesma não podia ser atendida porque, nos termos do art. 12.º da Lei Geral Tributária (LGT), as normas tributárias apenas podem aplicar-se aos factos ocorridos após a sua entrada em vigor.
O sujeito passivo recorreu hierarquicamente dessa decisão, na parte que lhe foi desfavorável. Sustentou, em síntese, que a parte do preço que recebeu pela venda e foi destinada a amortizar o empréstimo i) não pode ser tida como rendimento e que, mesmo que assim não se entenda, ii) tem de ser considerada como um encargo decorrente da alienação, a acrescer ao valor de aquisição para cálculo da mais-valia; que em ambas as hipóteses a tributação como mais-valia se afigura violadora quer das normas do IRS quer do princípio da tributação pelo rendimento real, que mereceu consagração constitucional.
O recurso hierárquico foi indeferido, salientando a AT, em síntese, o seguinte: reportando-se o facto tributário ao ano de 2000, não é aplicável à situação a redacção dada ulteriormente ao art. 10.º, n.º 5, alínea a), do CIRS, pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro; porque o sujeito passivo contraiu empréstimo para adquirir a nova habitação, só pode considerar-se reinvestido o valor da diferença entre o crédito concedido e o preço da nova habitação; não são despesas ou encargos da alienação e, por isso, não podem acrescer ao valor de aquisição para efeitos de cálculo da mais-valia, o valor da amortização do crédito que, aliás, já foi objecto de dedução como juros e amortizações de dívidas respeitantes a imóveis.
O sujeito passivo veio então apresentar impugnação judicial, insistindo nas teses que sustentou em sede de impugnação administrativa.
O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco julgou a impugnação judicial improcedente, refutando, um por um, os argumentos do Impugnante.
Inconformado com essa sentença, o Impugnante dela recorreu para esta Supremo Tribunal Administrativo. Lidas as alegações de recurso e respectivas conclusões, verificamos que o Recorrente insiste nas teses que vem sustentando desde a impugnação administrativa e que manteve em sede de impugnação judicial.
Assim, as questões que ora cumpre apreciar e decidir são as de saber se a sentença fez correcto julgamento ao considerar que a AT andou bem
i) quando não considerou, para efeitos de cálculo da mais-valia excluída da tributação, o valor que, resultante da venda, foi por ele utilizado para amortizar o empréstimo que tinha contraído junto da CGD em ordem a construir a casa que foi a sua habitação própria, por a tal obstar a redacção do n.º 5 do art. 10.º do CIRS em vigor à data dos factos, não sendo aplicável a redacção que à mesma norma foi dada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (Orçamento de Estado para 2002), ulteriormente entrada em vigor (cfr. conclusões 1 a 20);
ii) ao não relevar negativamente para efeitos de cálculo da mais-valia tributável a quantia que foi utilizada para construção da habitação vendida e ao ter considerado como valor de aquisição o valor patrimonial tributável, muito inferior ao valor patrimonial real, como a AT reconheceu aquando da liquidação da sisa pela venda do prédio, devendo ser este último o valor a considerar também no cálculo da mais-valia (cfr. conclusões 21 a 45);
iii) ao considerar como único valor reinvestido o de € 3.891,21 (diferença entre o valor total do investimento e o valor do crédito bancário contraído para o efeito), não podendo considerar como reinvestimento o empréstimo bancário de € 40.000 que o sujeito passivo contraiu para adquirir a nova habitação (cfr. conclusões 46 a 55).

2.2.2 DOS INVOCADOS ERROS DE JULGAMENTO

Desde logo, afirmamos o nosso acordo com a sentença, que deu cabal e acertada resposta às questões suscitadas pelo Impugnante e reiteradas em sede de recurso. Limitar-nos-emos, pois, a reproduzir o essencial da fundamentação aí expendida, a que acresceremos apenas alguns considerandos em ordem a tentar rebater os argumentos do Recorrente.

2.2.2.1 Continua a sustentar a Recorrente que à situação sub judice deveria ser aplicada a redacção que foi dada ao n.º 5 do art. 10.º do CIRS pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, a que atribui natureza interpretativa e, por isso, aplicação retroactiva.
Como bem salientou o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, citando jurisprudência deste Supremo Tribunal nesse sentido (Citou os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 24 de Março de 2010, proferido no processo com o n.º 1241/09, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b830393a8a8cb3e180257afb00408f1a;
- de 16 de Janeiro de 2013, proferido no processo com o n.º 950/12, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b830393a8a8cb3e180257afb00408f1a.) e argumentando com o art. 12.º, n.º 1, da LGT, só com a entrada em vigor da referida redacção é que os encargos decorrentes da amortização do empréstimo contraído para aquisição ( Embora a norma se refira apenas a aquisição, entendemos que deve aplicar-se também à construção, nos termos detalhadamente referidos no voto de vencido aposto no acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 18 de Janeiro de 2017, proferido no processo com o n.º 774/14, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/4babe33e239cbf49802580b800429fe3.) do imóvel alienado passaram a poder ser deduzidos ao valor que terá de ser utilizado na aquisição da nova habitação.
Apesar de o Recorrente invocar que a nova redacção da norma tem carácter interpretativo, nada aponta nesse sentido: nem a anterior redacção da norma suscitava qualquer dúvida relativamente ao sentido a dela extrair ( Recorde-se que não é possível ao intérprete extrair da norma um sentido que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso (cfr. art. 9.º, n.º 2, do Código Civil), constituindo o enunciado linguístico da norma um limite à tarefa hermenêutica.) nem havia controvérsia a esse propósito. A nosso ver, é inequívoco o carácter inovatório da norma, nessa medida, traduzindo uma nova e diferente opção legislativa. Refira-se ainda que não incumbe ao intérprete sindicar as opções legislativas, conquanto estas se conformem com o quadro constitucional vigente.
Assim, com a sentença e a jurisprudência nela referida, concluímos que não é aplicável à situação sub judice o n.º 5 do art. 10.º do CIRS na redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, que apenas entrou em vigor após a data dos factos, motivo por que improcede este fundamento do recurso.
Parece o Recorrente sustentar que a aplicação retroactiva dessa norma na referida redacção se imporia por força do “princípio da igualdade fiscal” e dos consequentes “princípios da capacidade contributiva e do rendimento líquido”.
Como bem salientou o Juiz do Tribunal a quo, esses princípios não são susceptíveis de serem postos em causa pela aplicação no tempo de uma norma que, ademais não é de incidência, mas de exclusão de tributação.

2.2.2.2 Entende a Recorrente, na esteira do que vem sustentando desde que lhe foi efectuada a liquidação, que o valor utilizado na amortização do empréstimo contraído para a aquisição do imóvel vendido deveria ser considerada «como custo dedutível» no cálculo das mais-valias tributáveis, sob pena de violação do princípio da tributação pelo rendimento real, e de que a AT apenas considerou como valor de aquisição o valor patrimonial da matriz, que era muito inferior ao valor patrimonial real do prédio, valor real este que já considerou quando da liquidação da sisa pela alienação do prédio, numa dualidade de critérios inaceitável e violadora de elementares princípios constais, como o da segurança jurídica e da tributação pelo rendimento real.
A sentença também bem demonstrou que este entendimento não procede.
Desde logo, salvo o devido respeito, a tese de que o valor a considerar como sendo o de aquisição deveria ser o valor que a AT utilizou para liquidar a sisa pela alienação do prédio, significaria, como judiciosamente realçou o Juiz do Tribunal a quo, que nunca existiria mais-valia alguma, na medida em que o valor de aquisição equivaleria ao valor de realização.
Seja como for, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco salientou que a AT aplicou o critério legal, fixado pelo n.º 3 do art. 44.º do CIRS, na redacção em vigor à data dos factos, não podendo ser relevados os custos de construção não documentados. É também seguro que os custos de construção não podem ser considerados despesas inerentes à aquisição.
Improcede, pois, este fundamento de recurso.

2.2.2.3 Finalmente, continua o Recorrente a sustentar que a liquidação enferma de ilegalidade por violação do disposto na alínea a) do n.º 5 do art. 10.º do CIRS, então em vigor, porque não considerou a totalidade do investimento efectuado na aquisição da segunda habitação, mas apenas à diferença entre o valor desse investimento (€ 43.894,21) e o valor obtido por recurso ao crédito bancário para adquirir a segunda habitação (€ 40.000), num total de € 3.894,21.
A esse respeito, já o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco explicou por que não tem razão o Recorrente: de acordo com a jurisprudência deste Supremo Tribunal, que citou (Por todos, com indicação de jurisprudência anterior, o citado acórdão desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 23 de Novembro de 2016, proferido no processo com o n.º 39/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/dabda7b42f432d8a80258076004ea4c1.), o reinvestimento a que alude o preceito em causa é tão só o reinvestimento do produto da alienação e não o investimento através de empréstimo bancário.
Assim, tendo o ora Recorrente recorrido a crédito bancário para a aquisição do novo imóvel, só pode considerar-se reinvestido, para efeitos de excluir da tributação as mais-valias, o montante que provenha do produto da alienação e já não o do empréstimo (Para além dos acórdãos citados na sentença, vide também os seguintes acórdãos:
- de 18 de Janeiro de 2017, proferido no processo com o n.º 774/14).
Improcede, pois, também este fundamento de recurso, uma vez que o empréstimo contraído para aquisição do imóvel objecto do reinvestimento não relevará para a exclusão da tributação.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Nos termos do disposto no art. 10.º, n.º 4, do CIRS (na redacção aplicável, que é a que lhe foi dada pela Lei n.º 10-B/96, de 23 de Março), constitui um pressuposto da exclusão da tributação em IRS que o produto da alienação obtido na transmissão onerosa de imóvel destinado à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar seja reinvestido na aquisição de outro imóvel destinado ao mesmo fim.
II - O reinvestimento a que se reporta esse preceito é tão só o reinvestimento do produto da alienação e não o investimento através de empréstimo bancário, pelo que tendo a impugnante, para a aquisição de um novo imóvel, recorrido a crédito bancário, só pode considerar-se reinvestido, para efeitos de excluir da tributação as mais-valias, o montante que provenha do produto da alienação e já não o do empréstimo.
III - Antes da entrada em vigor da Lei n.º 109-B/2001 de 27 de Dezembro, não beneficiava da exclusão tributária prevista na alínea a) do n.º 5 do art. 10.º do CIRS, o produto da alienação do imóvel que o sujeito passivo usasse na amortização do empréstimo que contraiu para a sua aquisição.

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 12 de Fevereiro de 2020. - Francisco Rothes (relator) – Aragão Seia – Aníbal Ferraz.