A este valor não corresponderá qualquer correção ao rendimento coletável uma vez que este valor será sujeito à taxa especial de 10% acima referida.
O IRS apurado em falta será de: 29.678,57.
(…)
IX - Direito de Audição - Fundamentação
O sujeito passivo foi notificado para exercer o seu direito de audição. O sujeito passivo exerceu o direito de audição por escrito, tendo enviado a carta anexa (anexo 5).
O sujeito passivo, nos primeiros seis parágrafos, refere resumidamente as conclusões do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, adiante tratado por Projeto, sublinhando que a alienação da quota foi efetuada pelo seu valor nominal. Nos parágrafos seguintes, veio reclamar as conclusões do referido Projeto.
No tocante a estes parágrafos, dado que apenas referem as conclusões do Projeto, nada nos apraz invocar.
Nos parágrafos sete a dezoito o sujeito invoca resumidamente, que não existiu qualquer ganho, dado que o valor de realização é igual ao valor de aquisição, invalidam a recorrência ao Código do Imposto de Selo, para avaliação da quota, dado que a tributação é feita em IRS e portanto recusam a existência de fundadas divergências e o recurso ao valor do balanço para apurar o valor de realização da quota.
No tocante a estes pontos, cabe-nos referir o seguinte:
- A existência de fundadas divergências entre o valor de aquisição declarado e o valor real da transmissão, verificou-se pela análise do balanço da sociedade, entre outros fatores, tais como a data de criação da sociedade. A referência ao Código do Imposto de Selo, serviu para confirmar essas fundadas divergências, dado ser o valor do Balanço o valor de fixação das quotas no caso de transmissão gratuita. Dado termos verificado fundadas divergências, a aplicação do valor do Balanço tomou-se justificada pela aplicação do art.º 52.º n.º 2 al. b) do CIRS. Assim não acolhem os argumentos do sujeito passivo.
Nos parágrafos dezanove e vinte, o sujeito passivo refere, resumidamente, que na altura da aquisição de parte da quota alienada, o valor do balanço da sociedade era também bastante superior ao seu valor nominal e que portanto tal facto não estará ligado ao valor da venda.
No tocante a estes pontos, cabe-nos referir o seguinte:
- O CIRS estabelece condições relativamente ao valor de realização, que as circunstâncias de aquisição não foram analisadas, nem relevam para a correção efetuada.
Nos parágrafos vinte e um a vinte e cinco, é referido, resumidamente, que dos capitais próprios a 31 de Dezembro de 2006, faziam parte, Prestações Suplementares efetuadas, Reservas de Reavaliações de acordo com diploma fiscal, e ainda um Resultado Líquido do Exercício que ainda não teria sido aprovado.
No tocante a estes pontos, cabe-nos referir o seguinte:
- A escritura de alienação referida, nada prescrevia relativamente às prestações suplementares. As prestações suplementares, segundo o Código das Sociedades Comerciais, nomeadamente os artigos 210 a 213, são normalmente proporcionais à quota de cada sócio na sociedade, salvo disposição em contrário. Estando ligadas às quotas de cada sócio, pela transmissão da quota são transmitidas as referidas prestações suplementares, pelo que tal facto não altera as conclusões do Projeto. No tocante às Reservas de Reavaliação e ao Resultado Líquido do Exercício, estes valores faziam parte dos Capitais Próprios à data de 31 de Dezembro de 2006, com base nas contas aprovadas pela própria empresa. Dado que o CIRS remete para esse Balanço, tais argumentos não acolhem.
Nos parágrafos vinte e seis a vinte e oito, o sujeito passivo refere, resumidamente, a motivação da alienação da quota nos termos descritos na escritura, referindo novamente o recurso ao Código do Imposto de Selo, e solicitando a anulação do Projeto.
No tocante a estes pontos, cabe-nos referir o seguinte:
- A correção ao valor de realização conforme descrito acima, foi efetuada de acordo com o referido no CIRS. O recurso ao Código do Imposto de Selo, justifica-se pelo referido nos pontos anteriores. Nestes termos julgamos serem de manter as correções propostas no Projeto.”.
(cf. fls. 31 a 41 dos autos).
D)
Com data de 17/01/2011 foi endereçado aos Impugnantes ofício de notificação do teor do relatório descrito da alínea precedente. – (cfr. fls. 28 dos autos).
E)
Em 26/01/2012 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome dos Impugnantes a liquidação adicional de IRS n.º 2012 5000010058 com rendimento global no valor de € 24.189,90, e “Imposto relativo a tributações autónomas" no montante de € 29.678,57, apurando imposto a pagar no montante de € 34.141,16. – (cfr. fls. 68 dos autos).
F)
Com a mesma data a Autoridade tributária e Aduaneira emitiu em nome dos Impugnantes a demonstração da liquidação de juros do IRS do ano de 2007, na quantia de € 4.397,30. – (cfr. doc. de fls. 69 dos autos).
G)
Ainda na mesma data a Autoridade tributária e Aduaneira emitiu em nome dos Impugnantes, demonstração do acerto de contas do IRS do ano de 2007 e respetiva nota de cobrança no montante de € 34.075,87, com data limite de pagamento de 05/03/2012. – (cfr. doc. de fls. 72 dos autos).
H)
Em 27/02/2012 os Impugnantes efetuaram o pagamento da liquidação adicional de IRS do ano de 2007 referida na alínea anterior. – (cfr. fls. 72 e 73 dos autos).
I)
Em 25/06/2012 deu entrada no Serviço de Finanças de Porto de Mós reclamação graciosa do ato de liquidação de IRS referido na alínea que antecede. – (cfr. processo de reclamação graciosa apenso).
J)
Em 26/07/2012 o Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Leiria proferiu decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea anterior. – (cf. fls. 29 do processo de reclamação graciosa apenso).
K)
Na mesma data a Direção de Finanças de Leiria remeteu ao Impugnante, mediante correio registado com aviso de receção, o ofício n.º 1739, de notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, rececionado em 27/07/2012. – (cf. fls. 26 a 28 do processo de reclamação graciosa apenso).
L)
Em 14/08/2012 deu entrada no Serviço de Finanças de Porto de Mós recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa. – (cf. fls. 2 e 3 do recurso hierárquico apenso).
M)
Em 04/10/2013 a Diretora de Serviços de IRS proferiu decisão de deferimento parcial do recurso hierárquico referido na alínea que antecede com os fundamentos cujo teor é o que consta da informação de fls. 20 a 27 dos autos.
N)
Em 29/01/2014 deu entrada neste Tribunal a petição inicial da presente impugnação judicial. – (cfr. fls. 2 do processo em suporte físico).

3. Fundamentação de direito
3.1. A questão que se coloca no presente recurso é saber se o Tribunal recorrido errou o julgamento ao considerar justificada a atuação da AT ao abrigo do disposto no artigo 52.º do Código do IRS.

3.2. Na sequência de uma ação inspetiva realizada aos Recorrentes, a AT procedeu a correções em sede de IRS, na parte relativa a rendimentos da categoria “G”, respeitantes à alienação de uma participação social, cujo valor de venda foi corrigido, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 52.º do Código do IRS, com o fundamento de «existirem fundadas dúvidas de que o valor de alienação da quota …tenha sido igual ao seu valor nominal», justificando a AT com o facto de a sociedade ter sido constituída em 1987 e em 2006 o valor do balanço ser de € 2.127.89,20 euros, bastante superior ao valor do capital social de € 249.398,95 euros.
O Tribunal recorrido julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação de IRS, referente ao ano de 2007, resultante daquela correção, aduzindo, além do mais, e no que a ela toca, que a diferença entre o valor do capital social e o valor do capital próprio constante do balanço de 2006, «… criou uma divergência entre o valor declarado, correspondente ao capital social, e o eventual valor real da transmissão, tendo por referência o disposto no art.º 52.º do Código do IRS que prevê que quando possa existir uma divergência fundada entre o valor declarado e o valor real da transmissão a AT tem a faculdade de proceder à respetiva determinação que, no caso de se tratar de quotas sociais, o valor de alienação será o valor apurado com base no último balanço. // Ora esta divergência, à luz da realidade económica e financeira da sociedade espelhada no seu balanço, permite fundamentar a legalidade do procedimento da AT sobre a verificação dos pressupostos legais, vinculativos, da sua atuação, que sustentou a alteração da declaração de rendimentos do Impugnante para o ano de 2007, que não deixavam de se impor face às disposições conjugadas dos artigos 43.º, 44.º, 48.º e 52.º do Código do IRC acima descritos». E imputou aos Impugnantes o ónus de provar que o valor da cessão de quotas pelo respetivo valor nominal foi o valor real, concluindo o Tribunal recorrido que o mesmo não tinha sido por eles satisfeito.

3.3. Os Impugnantes, ora Recorrentes, insurgem-se contra o assim decidido, dizem que a sentença recorrida fez uma errónea interpretação e aplicação do direito relativa à questão da transmissão da participação social, designadamente quanto à divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão.
Defendem os Recorrentes que não existem fundamentos que sustentem uma alegada divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão e que justifiquem a aplicação do regime previsto no artigo 52.º do Código do IRS.
Consideram os Recorrentes que «para aplicação do artigo 52º referido não pode “a priori” invocar-se o critério de correção para justificar a alegada divergência entre valores», e que o ónus da prova da divergência incide sobre a AT.
Para os Recorrentes, «não tendo sido apresentada justificação plausível, nem produzida prova para afastar a veracidade do valor declarado da cessão de quota, exigida no nº 1 do artigo 52º do CIRS e cujo ónus impende sobre a AT, não podia ter-se aplicado a quantificação da divergência prevista no nº 3 da norma».
Imputam à sentença recorrida erro de julgamento por errada interpretação do artigo 52.º do Código do IRS, e peticionam a sua revogação e a anulação da liquidação impugnada.

3.4. Dispõe o artigo 52.º do Código do IRS (na versão em vigor ao tempo dos factos):

Está em causa no presente processo, sendo objecto do recurso deduzido para este Tribunal, a dissenção entre o valor declarado e o valor real da transmissão de quotas sociais não cotadas em bolsa de valores, para efeitos de cálculo de mais-valias (rendimentos de categoria G), da qual resultou a estruturação de liquidação adicional de I.R.S., relativa ao ano de 2007 (cfr. als.C) e E) da matéria de facto supra exarada).

De acordo com a lei, havendo divergência de valores, a determinação do valor da alienação da quota social, no caso concreto, devia levar em consideração o regime consagrado no artº.52, do C.I.R.S., na versão em vigor em 2007, resultante do dec.lei 198/2001, de 3/07:

1 - Quando a Direcção-Geral dos Impostos considere fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, tem a faculdade de proceder à respetiva determinação.

2 - Se a divergência referida no número anterior recair sobre o valor de alienação de ações ou outros valores mobiliários, atende-se às seguintes regras:

a) Estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o da respetiva cotação à data da transmissão ou, em caso de desconhecimento desta, o da maior cotação no ano a que a mesma se reporta;

b) Não estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o que lhe corresponder, apurado com base no último balanço.

3 – Na mesma situação referida nos números anteriores, e quando se trate de quotas sociais, considera-se como valor de alienação o que àquelas corresponda, apurado com base no último balanço.

É hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G. Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. Edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.).

E recorde-se que o intérprete e aplicador da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas, como também que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. Pelo que, na exegese da norma não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. Portanto, o limite da interpretação encontra-se na letra ou no texto da norma, o qual condiciona todos os vectores de interpretação reconhecidos pela doutrina, como sejam os elementos histórico, sistemático ou teleológico (cfr.artº.9, nºs.2 e 3, do C.Civil).

O nº.1 do preceito sob exegese prevê expressamente "Quando a Direcção-Geral dos Impostos considere fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real".

Ora, este trecho da norma, de forma alguma pode levar a que o intérprete conclua que a Fazenda Pública, para fundamentar a existência de uma divergência de valores, no que se refere à determinação do valor da alienação de quota social não cotada em bolsa, não possa utilizar como indício o valor resultante do último balanço, critério este consagrado pelo legislador nos nºs.2, al.b) e 3, do mesmo normativo.

Levando em consideração esta perspectiva interpretativa da norma, e dado que, no caso concreto, as quotas sociais foram alienadas pelo seu valor nominal, tal situação consubstancia fundamento válido para a A. Fiscal invocar a existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, assim fazendo funcionar o nº.1 do preceito. Pelo que, contrariamente ao deliberado, por maioria, no presente acórdão, a Fazenda Pública cumpriu o ónus que sobre si impendia de fundamentar a existência de divergência de valores.

Por outras palavras, a A. Fiscal pode fundar a prova da divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, na diferença de valores entre o nominal e o resultante do último balanço, nada na lei (cfr.artº.52, do C.I.R.S., na versão em vigor em 2007) impedindo a utilização de tal espécie de indício.
Cumprido o disposto no artº.52, nº.1, do C.I.R.S., passava a onerar os impugnantes/recorrentes a produção de prova de que a cessão de quotas, pelo respectivo valor nominal, corresponde ao preço efectivamente praticado na transacção, sem prejuízo da aplicação da presunção prevista no nº.3 do preceito, factualidade que aqueles não lograram produzir.
Com estes pressupostos, pugnava pelo não provimento do recurso e a manutenção da sentença recorrida, com as legais consequências.

X

Joaquim Manuel Charneca Condesso.