Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS
DIREITO COMUNITÁRIO
LIVRE CIRCULAÇÃO DE CAPITAIS
Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo | |
| Processo: | 0738/16 |
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| Data do Acordão: | 05/31/2017 |
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| Tribunal: | 2 SECÇÃO |
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| Relator: | ARAGÃO SEIA |
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| Descritores: | DUPLA TRIBUTAÇÃO DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS DIREITO COMUNITÁRIO LIVRE CIRCULAÇÃO DE CAPITAIS |
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| Sumário: | Se, em decorrência da interpretação de legislação nacional, é permitido a uma sociedade residente num Estado-Membro efectuar uma dedução integral ou parcial dos dividendos recebidos da sua base tributável, quando estes são distribuídos por uma sociedade residente no mesmo Estado-Membro, mas não pode proceder a esta dedução quando a sociedade distribuidora é residente num país terceiro, tal interpretação constitui uma restrição aos movimentos de capitais entre os Estados‑Membros e os países terceiros, que, em princípio, é proibida pelo artigo 63.° TFUE. |
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| Nº Convencional: | JSTA00070207 |
| Nº do Documento: | SA2201705310738 |
| Data de Entrada: | 12/05/2016 |
| Recorrente: | A............, SA |
| Recorrido 1: | FAZENDA PÚBLICA |
| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Meio Processual: | REC REVISTA EXCEPC |
| Objecto: | AC TCAS |
| Decisão: | PROVIDO |
| Área Temática 1: | DIR PROC TRIBUT CONT - IMPUGN JUDICIAL. |
| Legislação Nacional: | CIRC01 ART46 N10 ART75 N3. |
| Legislação Comunitária: | TFUE ART63 N1 ART65. |
| Jurisprudência Internacional: | AC TJUE PROC C-464/14 SECIL DE 2016/11/24. |
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| Aditamento: | |
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Texto Integral| Texto Integral: | Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A…………, SA, inconformada, nos termos do artº 150º do CPTA, interpôs recurso da decisão do Tribunal Central Administrativo Sul (TCA Sul) datada de 23 de Abril de 2015, que, negou provimento ao recurso por esta interposto, mantendo a sentença recorrida, nesta parte, e, concedendo provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, ambos os recursos interpostos da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que havia decidido parcial improcedência da impugnação judicial deduzida contra acto de liquidação adicional de IRC de 2005. Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue: 1ª Em face do decidido em segundo grau de jurisdição considera a Recorrente verificar-se violação de lei substantiva na interpretação conferida ao artigo 46.°, n.° 10, do Código do IRC (com correspondência parcial no atual artigo 51.°, n.° 10, do Código do IRC), cumprindo dilucidar o seguinte: 1) Se a aplicação do disposto no artigo 46.°, n.° 10, do Código do IRC, aditado pela Lei n.° 55-B/2004, de 30 de dezembro, que permite restringir a aplicação do regime de eliminação de dupla tributação económica, depende da abertura do procedimento próprio de aplicação de normas anti-abuso previsto no artigo 63.° do CPPT, na redação anterior à conferida pela Lei n.° 64-B/2011, de 31 de dezembro; e 2) Se o requisito de “tributação efetiva”, cujo preenchimento possibilita a eliminação da dupla tributação económica, deve ser interpretado no sentido de exigir-se a sujeição a imposto de rendimento na esfera da sociedade distribuidora do rendimento, e não em qualquer fase anterior da cadeia, exigindo-se igualmente uma tributação integral de todas as componentes dos rendimentos distribuídos, numa ótica de divisibilidade dos lucros distribuídos, e saber se a norma com tal interpretação é conforme à Diretiva mães-filhas; 2ª Entende a Recorrente que a primeira questão está intimamente ligada com a segunda porquanto a dilucidação sobre a aplicabilidade ou não do procedimento anti-abuso também radica em questões de conformidade com o Direito Comunitário; 3ª No caso vertente estão verificados os pressupostos de que depende a admissibilidade do presente recurso de revista, uma vez que as supra enunciadas questões assumem quer relevância jurídica, quer social, sendo a admissão da revista necessária para uma melhor aplicação do direito (cf., entre outros, o acórdão de 29.06.2011, proferido no âmbito do processo n.° 0569/11); 4ª Com efeito, no que concerne à primeira questão em equação a revista impõe-se para uma melhor aplicação do Direito e por se tratar de uma questão de importância jurídica fundamental; 5ª O acórdão recorrido, concordando com a Representante da Fazenda Pública, considerou que o disposto no artigo 46.°, n.° 10, do Código do IRC é de aplicação automática e, por isso, o procedimento anti-abuso não tem lugar; 6ª Contudo, aquele juízo do Tribunal a quo é juridicamente insustentável, porquanto desconforme com o Direito Comunitário, visto que aquela norma anti-abuso carece de ser compatibilizada com a Diretiva 90/435/CEE, e como tem entendido TJUE as normas anti-abuso em Direito Comunitário não podem ser de aplicação automática; 7ª Não ignora a Recorrente que no recentíssimo Acórdão desse Venerando Tribunal, de 6.05.2015, proferido no processo n.° 0770/14, foi negada a revista quanto à questão de preterição do regime previsto no artigo 63.° do CPPT, no entanto, também nesse mesmo Acórdão se julgou que a questão da compatibilidade com o direito europeu justifica a admissão de revista por ser questão de importância jurídica fundamental; 8ª Diferentemente da norma anti-abuso do regime de subcapitalização, entretanto revogada, ali em causa, a norma anti-abuso aqui em apreço é restritiva do regime transposto de Direito Comunitário pelo que a aplicabilidade ou não do procedimento do artigo 63.° do CPPT deve ser analisada como critério de adequação da própria norma anti-abuso; 9ª Acresce que, se é verdade que o nº 10 do artigo 46.° do Código do IRC, na redação à data, foi entretanto revogado, também é seguro que persiste ainda uma norma anti-abuso, de teor semelhante, no regime de eliminação de dupla tributação constante do atual artigo 51.° do Código do IRC, mantendo-se, pois, a relevância de saber se o Direito Comunitário consente (ou não) a sua aplicação automática; 10ª Considera a Recorrente que a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo na questão em apreço se afigura objetivamente útil para harmonização do disposto no artigo 46.°, n.° 10, do Código do IRC com o Direito Comunitário e com o princípio constitucional da proporcionalidade; 11ª E apesar da alteração legislativa operada pela Lei n.° 64-B/2011, de 30 de dezembro, ao artigo 63.°, nº 1, do CPPT, que passou a prever que o procedimento próprio aí disciplinado apenas se aplica à cláusula geral anti-abuso, artigo 38.° da LGT, o que é certo, é que, são inúmeros os litígios administrativos e judiciais em que se discute a anterior redação daquela norma; 12ª Além de que futuramente se continuará a discutir a compatibilidade do procedimento de aplicação de uma cláusula específica ou da própria cláusula geral anti-abuso em matéria de eliminação de dupla tributação económica, com a Diretiva (UE) 2015/121, que prevê uma norma mínima comum contra práticas abusivas (de transposição obrigatória até ao final de 2015), sendo também por isso evidente a virtualidade de expansão da controvérsia; 13ª No que concerne à segunda questão em equação, também esta assume amplo interesse objetivo e prático que justifica a admissão da presente revista, colocando-se tal questão interpretativa numa abundância de situações e ao longo dos tempos; 14ª Não obstante a concreta redação do n.° 10 do artigo 46.° do Código do IRC apenas ter vigorado nos anos de 2005 e 2006, o conceito de “tributação efetiva” manteve-se - tal qual até 2014 - e continua a ser requisito essencial da plena aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica; 15ª Tendo em consideração, por um lado, o estádio de desenvolvimento em que se encontra atualmente o comércio internacional e a consequente multiplicidade de organizações plurisocietária e, por outro lado, a circunstância de o regime de eliminação da dupla tributação económica ser um mecanismo estruturante do IRC, que se aplica a um sem número de sujeitos passivos, resulta, pois, evidente que a questão de Direito configura um tipo e que a sua relevância extravasa seguramente o caso concreto, o que evidencia a relevância social de importância fundamental (cf. em sentido semelhante, o Acórdão do STA de 21.11.2014, proferido no processo n.° 141/14-30); 16ª Acresce que o vazio até recentemente deixado pelo legislador no que concerne ao preenchimento do conceito de “tributação efetiva” origina incertezas e complexidade superior ao comum, o que, torna objetivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo; 17ª Para além de sucessivas alterações legislativas, também o abundante caudal de doutrina, inclusive doutrina da própria administração tributária (cf. as Circulares n.° 22/90 e n.° 4/91 e a atualmente vigente Circular n.° 24/2011, de 11.11.2011, na sequência do extenso parecer do Centro de Estudos Fiscais n.° 26/2011, sancionado por Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais), expõe, de forma clara, a superior complexidade da questão exegética, e comprova a utilidade necessidade de intervenção desse Venerando Tribunal, tanto mais que a decisão recorrida veio contrariar a interpretação unânime perfilhada por toda a doutrina mencionada, inclusive a constante da Circular da Direção de Serviços do IRC; 18ª Acresce que, por estar em causa uma questão de Direito Comunitário, essa dilucidação poderá até ter que ser feita pelo TJUE, sendo que esse Venerando Tribunal tem vindo a admitir a revista para eventual reenvio de questão prejudicial ao TJUE (cf. acórdão de 30.05.2012, proferido no processo n.° 0415/12); 19ª Com efeito, atendendo a que o então artigo 46.° do Código do IRC transpõe o regime previsto na Diretiva n.° 90/435/CEE, e que, apesar de o conceito de “tributação efetiva” não estar previsto na Diretiva, a sua adoção resulta, na realidade, de uma faculdade conferida pela Diretiva aos Estado-membros em aplicar “(...) disposições nacionais ou convencionais necessárias para evitar fraudes e abusos” (cf. artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva), que é aplicável tanto às situações domésticas como às transfronteiriças (assim foi até 2014), o disposto nesta norma não pode deixar de ser interpretado em consonância com os princípios e regras de Direito Comunitário; 20ª Cumpre ainda realçar que, não obstante o caso vertente configurar uma situação puramente doméstica, tal não obsta a que na interpretação do regime de eliminação da dupla tributação económica não se observem as regras e princípios de Direito Comunitário; 21ª É que, a este respeito, o TJUE já se pronunciou favoravelmente à sua competência quanto à análise e decisão sobre normas internas inspiradas em normas comunitárias, por forma a acautelar os princípios da não discriminação, da livre concorrência e da proporcionalidade (vide, neste sentido, exemplificativamente, acórdão Leur-Bloem, processo n.° C-28/95, § 32, acórdão Andersen og Jenses ApS, processo n.° C-43/00, § 18, acórdão Modehuis A. Zwijnenburg, processo C-352/08, § 33, e acórdão Foggia, processo n.° C-126/10, § 21); 22ª Pelo que, a norma específica anti-abuso prevista no artigo 46.°, n.° 10, do Código do IRC, em concreto o preenchimento do conceito de “tributação efetiva”, deverá ser submetida ao crivo do Direito Comunitário, o que, demonstra a especial complexidade jurídica da questão e justifica a intervenção desse Venerando Tribunal; 23ª No que concerne à apreciação do mérito do recurso, é evidente que se impõe decisão diversa da proferida pelo Tribunal a quo; 24ª Segundo se depreende do acórdão recorrido, o Tribunal a quo considerou que a aplicação da medida anti-abuso prevista no artigo 46.°, n.° 10, do Código do IRC, na redação conferida pela Lei n.° 55-B/2004, de 30 de dezembro, não está sujeita ao procedimento próprio previsto no artigo 63.°, n.° 1, do CPPT; 25ª Salvaguardando o devido respeito, entende a ora Recorrente que o douto acórdão recorrido decidiu em clara violação do disposto no artigo 63.° do CPPT; 26ª Tal como o Tribunal a quo deu como assente, o artigo 46.°, n.° 10, do Código do IRC configura inequivocamente uma norma anti-abuso, uma vez que neste preceito o legislador intenta proceder à identificação das situações potencialmente suscetíveis de configurar um comportamento elisivo no contexto dos grupos empresariais, determinando, para essas situações, o afastamento do mecanismo de eliminação da dupla tributação económica; 27ª Ora, a aplicação das disposições anti-abuso, quer na forma de cláusula geral anti- abuso, cláusula específica anti-abuso ou cláusula sectorial anti-abuso, dependiam, até à entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado para 2012, aprovada pela Lei n.° 64-B/2011, de 31 de dezembro, da abertura do procedimento próprio previsto no artigo 63.° do CPPT; 28ª Pelo que, in casu deveria a administração tributária ter desencadeado aquele procedimento próprio de aplicação das normas anti-abuso, como, aliás, decidiu - e bem - o Tribunal Tributário de Lisboa; 29ª Este é, com efeito, o entendimento que melhor tende a compatibilizar o artigo 46.°, n.° 10, do Código do IRC com o direito fundamental à livre iniciativa económica privada (cf. artigo 61.º da CRP), bem como, com o princípio constitucional da proporcionalidade (cf. 18°, n.° 1, da CRP), isto porque, o regime previsto no artigo 46.°, n.° 10, do Código do IRC se aplicado de forma cega e automática pode conduzir a que os agentes económicos, não obstante a inexistência de qualquer intuito elisivo, se retraiam, e optem pela não constituição e interposição de sociedades nos grupos empresariais; 30ª Mas, se for desencadeado o procedimento próprio de aplicação de normas anti-abuso, a administração tributária deverá invocar expressamente os factos e indícios que fundamentam o alegado comportamento elisivo, e, por seu turno, o sujeito passivo que através do exercício do contraditório poderá demonstrar a inexistência do comportamento elisivo ou abuso, assim se assegurando que o afastamento do regime de eliminação da dupla tributação económica, com as inerentes coartações ao referido princípio constitucional, só tem lugar quando se verifica inequivocamente um comportamento abusivo do sujeito passivo; 31ª Para além disso, o exercício do contraditório que este procedimento assegura ao sujeito passivo torna possível um juízo de proporcionalidade na aplicação da norma anti-abuso; 32ª E, por fim, a este entendimento não se pode contrapor a alteração legislativa operada pela Lei n.° 64-B/2011, de 31 de dezembro, isto porque o artigo 63.º do CPPT é uma norma processual e apenas dispõe para o futuro, o que significa que, até 31 de dezembro de 2011, a aplicação de normas específicas anti-abuso, e no que ora releva do disposto no artigo 46.°, n.° 10, do Código do IRC, na redação conferida pela Lei n.° 55-B/2004, de 30 de dezembro, estava dependente da abertura daquele procedimento próprio de aplicação das normas anti-abuso; 33ª É também este o único entendimento que possibilita sequer tentar compatibilizar o disposto no então artigo 46.°, n.° 10, do Código do IRC com o Direito Comunitário; 34ª Com efeito, a interpretação de que a norma anti-abuso em referência é de aplicação automática, não casuística, não dependendo de se lançar mão do procedimento anti-abuso, a compatibilidade com o Direito Comunitário fica claramente comprometida, como, aliás, decorre da Circular n.° 24/2011, de 11 de novembro de 2011, da Direção de Serviços de IRC; 35ª Assim, impõe-se, pois, concluir que o acórdão recorrido procedeu a um incorreto julgamento ao negar a aplicabilidade do procedimento próprio, previsto no artigo 63.° do CPPT, para aplicação da norma anti-abuso prevista no artigo 46.°, n.° 10, do Código do IRC, na redação à data em vigor; 36ª O Tribunal a quo, seguindo a interpretação perfilhada pelos serviços de inspeção tributária, considerou, em suma, que para efeitos de aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica os lucros em questão deveriam ter sido sujeitos a IRC na esfera da B…………; 37ª Salvaguardando o devido respeito, entende a ora Recorrente que o douto acórdão recorrido incorre em violação de lei substantiva, por erro na interpretação do conceito de “tributação efetiva” previsto no artigo 46°, n.° 10, do Código do IRC, isto porque, a tributação efetiva não se circunscreve ao último patamar antes da distribuição e é aferida em relação aos lucros de forma agregada, unitária e indivisível; 38ª Com efeito, com a introdução do n.° 10 ao artigo 46.° do Código do IRC, pela Lei n.° 55-B/2004, de 30 de dezembro, a prévia sujeição a “tributação efetiva” dos rendimentos distribuídos passou a ser uma condição de acesso ao mecanismo de eliminação da dupla tributação económica; 39ª Tendo por base o elemento literal de interpretação da lei, afigura-se à Recorrente que a “tributação efetiva” dos rendimentos se deve considerar verificada quando os rendimentos tenham sido tributados em qualquer patamar da cadeia de participações, ou seja, verificando-se que os rendimentos distribuídos pela sociedade-filha à sociedade-mãe, foram tributados, por exemplo, na esfera de uma sociedade-neta, o requisito da tributação efetiva mostra-se cumprido; 40ª É que, se o legislador pretendesse adotar uma visão subjetivista e assim exigir que a sociedade-filha tivesse suportado imposto na sua esfera, tê-lo-ia dito expressamente, ao invés de aludir a “tributação efetiva”; 41ª O elemento literal aponta ainda no sentido de que não se exige uma forma ou taxa nominal específica de tributação dos rendimentos, bastando, pois, que sobre os mesmos tenha sido pago imposto; 42ª Também o elemento teleológico de interpretação da lei aponta no sentido de que por “tributação efetiva” não quer dizer que os rendimentos tenham de ser tributados necessariamente no estádio imediatamente anterior à distribuição, ou seja, a tributação daqueles pode ocorrer anteriormente; 43ª A este respeito, importa atentar no enquadramento jurídico vertido nos Pareceres n.° 78/09, de 14.10.2009, e n.° 26/2011, de 25.05.2011, do Centro de Estudos Fiscais, este último na origem da Circular n.° 24/2011, pareceres nos quais a própria administração tributária se pronuncia no sentido de que “(...) não fica prejudicada a verificação daquela exigência [de tributação efetiva] se os rendimentos saem de lucros que tenham origem em lucros redistribuídos por subafiliadas e que tenham já anteriormente suportado IRC ou outro imposto sobre os lucros análogos (...)”, acrescentando não ser exigível, face à lei, a sujeição desses lucros, considerados no seu todo, a um limiar mínimo de tributação; 44ª Ademais, tendo em consideração que o regime de eliminação da dupla tributação económica resulta da obrigação dos Estados-membros de transporem as normas contidas na Diretiva n.° 90/435/CEE para o direito interno, e de adequarem as disposições do Código do IRC àquelas mesmas normas, e que o disposto no n.° 10 daquele artigo 46.° do Código do IRC resulta da faculdade consagrada pela Diretiva aos Estados-membros em adotar medidas tendentes a evitar práticas elisivas, o disposto neste preceito legal não pode deixar de ser interpretado em conformidade com as regras e princípios de Direito Comunitário, porquanto tal resulta desde logo do primado do Direito Comunitário previsto no artigo 8.°, n.° 4, da CRP que vem sendo afirmado pela jurisprudência do TJUE (vide, neste sentido, acórdãos Costa/IENEL, processo n.° 6/64 e Simmenthal, processo n.° 106/77); 45ª De facto, as Diretivas comunitárias gozam de efeito e aplicabilidade direta sempre que as disposições fundamentais sejam incondicionais e suficientemente precisas (vide, neste sentido, os acórdãos Van Duyn, de 04.12.1974, processo n.° 41/74 e acórdão Ratti, de 12.07.1979, processo n.° 148/78, ambos do TJUE), e, por esta razão, o regime estatuído pela Diretiva n.° 90/435/CEE tem aplicabilidade direta, devendo o artigo 46.°, n.° 10, do Código do IRC ser interpretado em conformidade com aquela; 46ª E a esta aplicação direta da Diretiva não se pode contrapor o argumento de que o caso vertente é meramente doméstico, isto porque, o TJUE já se pronunciou favoravelmente à sua competência para apreciação de normas jurídicas que, pese embora regulem situações internas, foram decalcadas e corporizam regras e princípios de Direito Comunitário (processo C-43/00. No mesmo sentido, acórdão Modehuis A. Zwijnenburg, processo C-352/08, § 33, e acórdão Foggia, processo n.° C-126/10, § 21); 47ª De acordo com a jurisprudência do TJUE, as disposições nacionais ou convencionais necessárias para evitar fraudes e abusos, enquanto exceção ao regime geral da diretiva comunitária, apenas são admissíveis de forma muito restrita, devendo, designadamente, implicar uma análise casuística e respeitar os princípios da proporcionalidade e da efetividade em Direito Comunitário (vide, neste sentido, acórdão Leur-Blem, processo C-28/95); 48ª Ora, no caso em apreço, a aplicação que é feita do disposto no n.° 10 do artigo 46.° do Código do IRC, sancionada pelo Tribunal a quo, não obedece a uma análise casuística de verificação da existência de abuso nem tão-pouco se revela necessária, adequada e estritamente proporcional para evitar a fraude ou evasão fiscal, ao invés, traduz-se no afastamento automático de um regime de Direito Comunitário derivado; 49ª A respeito da situação concreta dos autos, o TJUE tem decidido no sentido de julgar incompatíveis com o Direito Comunitário disposições que comprometem a isenção dos dividendos distribuídos a sociedades-mãe residentes num Estado-membro por sociedades afilhadas residentes noutros Estados-membros, sendo de relevar que o TJUE já se pronunciou de forma clara no sentido de que o Estado-membro que tenha optado pelo método da isenção não pode introduzir requisitos adicionais/restrições quantitativas dedução (vide, neste sentido, acórdão Cobelfret, processo n.° C-138/07); 50ª Pelo que, se conclui que a única interpretação conforme com o Direito Comunitário é a de que, ao referir-se à necessidade de ter ocorrido previamente uma tributação efetiva, o legislador quis apenas tornar expresso o pressuposto essencial que subjaz à própria Diretiva 90/435/CEE: o de que o regime de eliminação da dupla tributação dos lucros distribuídos supõe que tenha ocorrido, em algum momento, pelo menos, algum tipo de tributação; 51ª Em síntese, por força da jurisprudência do TJUE, uma norma anti-abuso que permita recusar o regime do Direito Comunitário só é compatível com este se implicar uma aplicação casuística com verificação do abuso, estando vedadas as presunções de abuso inilidíveis (cf. Acórdão Leur Bloem, processo C-28/95, Acórdão X & Y, processo C-436/00, e Acórdão Comissão vs Dinamarca, processo C-150/04), apenas se salvando a conformidade com o Direito Comunitário da presente norma anti-abuso se interpretada em sentido amplo, sob pena de o direito doméstico pretender estabelecer um requisito adicional de aplicação do regime de isenção da Diretiva mães-filhas, o que é proibido (cf. Acórdão Cobelfret, processo C-138/07, § 33 e 34) e, por fim, qualquer outra interpretação mais restrita do conceito de “tributação efetiva”, com afetação indiscriminada de comportamentos cuja realidade económica não pode ser contestada, será incompatível com o princípio da proporcionalidade das normas anti-abuso (v. acórdão Itelcar, processo n.° C-182/12); 52ª Caso assim não se entenda, e não se conclua desde logo que a solução da questão decidenda decorre claramente da jurisprudência comunitária mencionada, porque está em causa uma questão de interpretação de Direito da União Europeia que suscita dúvidas, deverá submeter-se a respetiva interpretação ao Tribunal de Justiça da União Europeia competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, ao abrigo do disposto no artigo 267.° do TFUE; 53ª A questão a apreciar pelo TJUE seria a seguinte: “É compatível com o artigo 1.º n. ° 2, e artigo 4.º nº 1, da Diretiva n. ° 90/435/CEE, uma disposição de direito nacional que recuse a aplicação do regime de isenção de tributação de lucros distribuídos ou atribuídos em partilha, tal como transposto do Direito comunitário, em virtude da não comprovação da existência de tributação da integralidade dos lucros, verificada estritamente na esfera da entidade que distribui os lucros, e sendo essa averiguação da existência de tributação anterior e consequente recusa do regime automáticas, não possibilitando que o contribuinte demonstre a inexistência de qualquer abuso no caso concreto?”. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, nesta parte. Não houve contra-alegações. Por acórdão de 9 de Novembro de 2016, o STA admitiu a revista circunscrita à questão de saber “se o requisito de “tributação efetiva”, cujo preenchimento possibilita a eliminação da dupla tributação económica, deve ser interpretado no sentido de se exigir a sujeição a imposto de rendimento na esfera da sociedade distribuidora do rendimento, e não em qualquer fase anterior da cadeia, e se igualmente exige uma tributação integral de todas as componentes dos rendimentos distribuídos, numa óptica de divisibilidade dos lucros distribuídos, e se uma tal interpretação é conforme à Diretiva mães-filhas.” O Ministério Público notificado, emitiu parecer tendo concluído: “(…) a) O conceito de “tributação efectiva” previsto no n° 10 do artigo 46° Código de IRC, na redação conferida pela Lei n° 55-B/2004, de 30 de Dezembro (OE/2005), deve ser interpretado no sentido de que o mesmo tem subjacente os lucros e não a entidade em cuja esfera os mesmos são tributados. Daí que para a sua aplicação importe saber se os mesmos foram ou não sujeitos a tributação nalgum dos patamares da cadeia de transferência inter-societária. O que no caso concreto passa por saber se os mesmos foram ou não sujeitos a tributação nas subafiliadas da “B…………, SGPS, S.A.”, uma vez que em sede desta não ocorreu qualquer tributação, por a mesma beneficiar de isenção temporária; b) Para efeitos de saber se se mostra verificado o requisito de “tributação efectiva” não é admissível a segmentação dos lucros de forma a aferir que parte dos rendimentos que lhe deram origem foram ou não tributados, bastando para tal desiderato que resulte comprovado que os lucros distribuídos tenham tido origem em rendimentos sujeitos a tributação em momento anterior na estrutura societária; c) Resultando no caso concreto dos autos e atenta a matéria de facto assente no acórdão recorrido, que o resultado da partilha da liquidação da sociedade “B………… SGPS”, assimilada a rendimentos de aplicação de capitais (n° 3 do art. 75° do CIRC), sofreu em momento anterior e em país terceiro tributação em sede de imposto análogo ao IRC, temos que concluir que se mostra verificado o requisito de “tributação efectiva” previsto no n° 10 do artigo 46° do CIRC; d) Afigura-se-nos, assim, que o acórdão recorrido não fez uma correta interpretação e aplicação do disposto naquele normativo, motivo pelo qual padece do vício que lhe é assacado pela Recorrente e nessa medida impõe-se a sua revogação nessa parte, julgando-se procedente o recurso interposto.” Colhidos os vistos legais cumpre decidir. Deu-se como assente a seguinte factualidade concreta: A. A impugnante é uma sociedade anónima de capitais exclusivamente públicos, que exerce a atividade de comércio bancário, operando em todas as áreas da atividade bancária com as características de banca universal, dispondo de sucursais em Paris, Luxemburgo, Mónaco, Nova Iorque, Grand Cayman, Londres, Timor, Zuhai e Zona Franca da Madeira (Doc. 2 da petição inicial). B. A sua atividade está orientada para a banca comercial, concedendo crédito a empresas, particulares e setor público administrativo, atuando ao nível do mercado de capitais, destacando-se a sua atuação como OEVT - Operador Especializado em Valores do Tesouro no mercado primário de dívida pública, sendo que no mercado secundário desempenha igualmente um papel ativo nas compras e vendas de títulos na BVL - Bolsa de Valores de Lisboa e no MEOG - Mercado Especial de Operações por Grosso (Doc. 2 da PI). C. No exercício de 2005, encontrava-se sujeita ao regime geral de tributação e ao regime de isenção temporária, por via da existência de uma Sucursal Financeira Exterior (SFE) no Centro Internacional de Negócios da Madeira (Doc. 2 da PI). D. No dia 30/05/2006, entregou a Declaração de Rendimentos Modelo 22 respeitante ao exercício de 2005, com declarações de substituição em janeiro de 2007 e janeiro de 2008, apurando-se os seguintes valores:
E. Até 31/12/2004, a impugnante preparava as suas demonstrações financeiras com base nos princípios vertidos no Plano de Contas para o Setor Bancário (PCSB), de acordo com a Instrução nº 4/96 do Banco de Portugal (Doc. 2 da PI). F. A partir de 01/02/2005, a impugnante procedeu a alteração das suas políticas contabilísticas, passando a aplicar as Normas Internacionais de Contabilidade (NIC), conforme previsto no Aviso nº1/2005 do Banco de Portugal, com exceções às normas contabilísticas gerais expressas na Instrução nº 23/2004 (Normas de Contabilidade Ajustadas - NCA), que se centram nas seguintes matérias: - valorização e provisionamento do crédito a clientes, que continua a obedecer aos princípios anteriormente constantes do PCSB; - diferimento e reconhecimento faseado ao longo de 5 a 7 anos dos impactos de transição dos benefícios dos trabalhadores; - restrição da aplicação de algumas opções permitidas pelas IAS/IFRS, designadamente ao nível da valorização dos ativos tangíveis, que devem ser apresentados ao custo de aquisição (ao contrário do preconizado pela IAS 16) (Doc. 2 da PI). G. A adoção deste novo sistema de normalização contabilística impôs a reformulação das demonstrações financeiras com efeitos a 01/01/2005, uma vez que a sua estrutura conceptual assenta em conceitos em regra não acolhidos no âmbito do PCSB, obrigando, por isso, não só à reclassificação dos diversos itens contabilísticos como também à revisão do montante pelo qual se encontravam escriturados (Doc. 2 da PI). H. Os movimentos decorrentes deste procedimento meramente contabilístico de reformulação das demonstrações financeiras vigentes a 31/12/2004, com efeitos a 01/01/2005 designam-se "ajustamentos de transição", os quais foram operacionalizados ao longo de todo o ano de 2005 (Doc. 2 da PI). I. Apesar das demonstrações financeiras da A………… refletirem os princípios e conceitos das normas internacionais, a nível operacional a contabilidade da sede encontra-se organizada ainda de acordo com o código de contas preconizado pelo PCSB, mas refletindo a filosofia inerente às NCAs, com aditamento àquele plano de novas contas dentro das diversas classes que não existiam a 31/12/2004, e adotando nas demonstrações financeiras das sucursais a estrutura do Plano de Contas anexo à Instrução nº 23/2004 do Banco de Portugal (Doc. 2 da PI). J. Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI200800051, de 31/01/2008, por Despacho do Diretor de Serviços de Inspeção Tributária, foi efetuada ação inspetiva de âmbito geral à impugnante, referente ao exercício de 2005, com início no dia 02/09/2008 (Doc. 2 da PI). K. Desta ação inspetiva resultou o relatório elaborado no dia 20/11/2009 e junto a fls. 1187/1371 do processo administrativo tributário apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido juntamente com os respetivos anexos, no qual se concluiu, designadamente, pela necessidade das seguintes correções efetuadas à matéria coletável, no valor global de € 184.517.144,80, e correções de IRC não retido a não residentes, no montante de € 160.800,07: i) variações patrimoniais positivas (artº 21º do CIRC) - € 36.705.619,79 - relativa a créditos que vieram à posse da A………… em consequência da celebração de contrato e que não se encontram refletidos no balanço a 31/12/2005, concorrendo o valor em causa concorre para a formação do lucro tributável, e acrescendo a título de variação patrimonial positiva, em cumprimento do disposto no artº 21º do CIRC; ii) encargos não dedutíveis (art.º23º do CIRC) - relativos a processo judicial interposto pela sociedade C………… e pela A…………, no valor de €779.215,59, e a reformas antecipadas do ex-D…………, no valor de € 2.885.600,81 – verbas correspondentes a custos suportados que não cumprem o princípio da indispensabilidade preconizado no normativo legal em questão; iii) eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos (artº46º do CIRC) - € 8.373.041,97 - valor de dividendos indevidamente excluídos da base tributável por não se verificarem os pressupostos de permanência estabelecidos para o efeito; iv) imputação de lucros de sociedades residentes em países com regime fiscal privilegiado (artº 60º do CIRC) - € 333.383,58 - reversão da dedução operada pelo sujeito passivo uma vez os lucros distribuídos, relativos a uma participação em sociedade não residente, não terem sido previamente imputados ao lucro tributável do exercício da sua obtenção (2004); v) rendimentos resultantes da partilha (artº 75º do CIRC) - € 135.591.852,47 - reversão da dedução efetuada para efeitos de apuramento do lucro tributável relativa a rendimentos resultantes da partilha decorrentes da liquidação da B………… SGPS, SA, no montante de € 169.618.294,28 assimilados a rendimentos de capitais, e sujeitos a tributação nos termos do artº 75º conjugado com o artº 46º nº 10, ambos do CIRC; vi) pagamentos a não residentes (artigo 88.º do CIRC) - € 160.800,07 - imposto devido pelo pagamento de serviços prestados por entidades não residentes em território português decorrente do facto de não ter sido acionada a convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada entre Portugal e o estado de residência (Doc. 2 da PI e fls.1187/1371 do PAT apenso). L. Do referido relatório de inspeção consta o seguinte: "III.1.1.2 - Variações patrimoniais positivas (art.º 21º do CIRC) (...) A 11 de maio de 2005 foi celebrado um Acordo de Transação e Quitação que possuía como intervenientes, por um lado, a A………… e a B………… SGPS SA, que neste contrato são referenciadas como "A…………/B…………", e por outro, as sociedades brasileiras E…………, SA e F………… SA, designadas por "E…………/F…………", cuja cópia consta no Anexo 2. Este acordo visou a quitação integral e irrevogável de todas as obrigações e responsabilidades assumidas pela A………… e pela B………… aquando da celebração de um Acordo de Associação em 2000. Estas obrigações e responsabilidades decorriam de contingências inerentes ao Banco G…………, cuja maioria do capital social havia sido cedido pela B………… SGPS SA no âmbito do Acordo de Associação por contrapartida de participações no capital do E…………/F…………. No âmbito da sua Cláusula V, seriam transferidos para a A…………/B………… (ou qualquer outra entidade por estas designada) determinados créditos, referenciados na Cláusula 5.4 do Acordo de Associação, que à data possuíam o valor global de 111.911.386,05 reais, no prazo de 30 dias a contar da data de notificação para o efeito por parte da A…………/B………… (...) "V - Créditos do 'Anexo Cláusula 5.4' 5.1 - Fica ajustado entre as partes que os créditos dos devedores relacionados a seguir, abrangidos pelo Anexo Cláusula 5.4 do Contrato de Associação deverão ser transferidos a valor zero por E…………/F………… a A…………/B………… ou quem estes indicarem:
(...) Na sequência do estipulado na cláusula 16.4 do Acordo de Associação supracitada quanto à movimentação das contas gráficas, e traduzindo-se o aqui estipulado no recebimento de um crédito/ativo, esta transferência apenas poderia ser operacionalizada na conta da B…………. Com a liquidação e partilha do património da B………… em finais de 2005, sem que os créditos em causa tenham sido reclamados ou registados no seu património, pelo que não concorreram para o valor da partilha, os mesmos deveriam ser refletidos na esfera patrimonial da A…………, na sequência do clausulado no Acordo de Transação e Quitação. (...) Uma vez que o montante destes créditos não concorreu para o valor da partilha da B………… nem a A………… terá que entregar qualquer contrapartida para ver reconhecido o seu direito sobre os mesmos, e acolhendo o Código do IRC o conceito de rendimento acréscimo, abrangendo todo e qualquer incremento patrimonial ocorrido no período, como base para a sujeição a tributação, configura o montante em causa uma variação patrimonial na esfera desta sociedade (...) III.1.1.3. Encargos não dedutíveis (artº 23º do CIRC) (...) a) Processo judicial interposto pela sociedade C………… Inc. - € 779.215,59 - Foram solicitados ao sujeito passivo os documentos de suporte relativos aos encargos registados na conta de custos NCA #7119 - Cayman referente à contabilidade da sucursal de Cayman, sob a designação "J…………: Legal Expenses", no montante de € 779.215,59. (...) [R]esulta claro que se trata de encargos com o processo legal a correr nos tribunais norte-americanos relativamente ao J………… Bank, adquirido pelo grupo A………… através da C…………. Contudo, a A………… enquanto empresa individual não detém qualquer participação direta naquela instituição americana (a participação do Grupo A………… é integralmente detida pela C…………). (...) Da análise dos elementos apresentados pelo sujeito passivo conclui-se que se tratará de um processo que opõe a dita C………… ao casal ………… e ao J………… Bank, tendo no entanto a equipa de assessoria jurídica sido contratada pela A…………. (...) Conclui-se assim que as despesas legais respeitam a um processo que versa sobre o controlo do J………… Bank, em cujo capital social a A………… apenas participa por via indireta, e que se encontra na esfera patrimonial de outra empresa na qual a A………… detém 51% do capital social. (...) Caso o tribunal americano venha a conceder provimento ao recurso judicial, os efeitos desta decisão terão impacto direto na esfera patrimonial da C………… e apenas nesta, pelo que, na esfera da A…………, os encargos aqui descritos, não se mostrando associados à obtenção de qualquer proveito na sua esfera, não são dedutíveis para efeitos fiscais ao abrigo do previsto no nº 1 do art.º 23º do CIRC, uma vez que não se encontra verificada a condição da "indispensabilidade" dos mesmos. (...) j) Encargos com reformas antecipadas do ex-D………… - € 2.855.600,81 – A A………… deduziu, no campo 203 do quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22, prevista no artº 112º do CIRC, a quantia de € 11.754.155,29 a título de "Reformas antecipadas do ex-D…………". Este ajustamento ao lucro tributável operado pela A………… corresponde aos valores efetivamente pagos pelo Fundo de pensões, aos empregados que se encontravam naquela situação durante o exercício de 2005. (...) [T]em-se aceite, para efeitos fiscais, o diferimento por um período de 10 anos, conforme preceituado pelo Banco de Portugal no Aviso nº 6/95 e utilizado pelo D………… (à exceção, como se referiu, da despesa de 1996, que foi diferida por 7 anos, até 2002). Assim, e como tem acontecido em anos anteriores, o valor a considerar será o da transferência das dotações anteriormente efetuadas (no caso do D…………, como se viu, entre 1996 e 2000) previstas no plano de diferimento de custos, para cada exercício, e registadas em contas de Custos Diferidos ou, na passagem para a contabilidade da A…………, em Reservas. (...) [N]ão tendo a A………… cumprido o critério que tem sido seguido e aceite pela DGCI, será de acrescer o valor de € 2.855.600,81, correspondente à diferença entre o montante efetivamente pago e aquele que estava previsto no plano e contabilizado em Reservas, em respeito ao disposto nos art. 18º, 23º e 68.º do CIRC e ainda aos Avisos nº 6/95 e nº 12/2001 do Banco de Portugal (...) III.1.1.9 - Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos - art.º 46º do CIRC - 8.373.041,97- (...) - € 83.355,84 - O sujeito passivo deduziu a importância de € 68.205.048,94 no campo 232 do Quadro 07 da Declaração Modelo 22, para efeitos de determinação do lucro tributável nos termos do art.º 46º do CIRC. Nesta verba encontravam-se quantificados, entre outros, os dividendos a seguir identificados, decorrentes de títulos registados na conta NCA # "16 - Ativos financeiros detidos para negociação", conforme detalhe fornecido pela A…………:
(...) [C]onstitui entendimento da A………… de que, uma vez que, possuindo ações do K…………, M………… e N………… registadas em "Ativos Financeiros detidos para venda" que cumprem todos os requisitos estabelecidos no nº 1 do art. 46º do CIRC, todos os rendimentos derivados de títulos representativos do capital daquelas sociedades incluídos na sua esfera patrimonial devem ser abrangidos pela dedução de 100% (...) [O] requisito temporal de permanência das ações na titularidade do adquirente das mesmas é, para além, de cumulativo, independente dos outros requisitos de aplicação expendidos no artº 46º do CIRC, nomeadamente o relacionado com o valor de aquisição dessas ações e/ou percentagem destas no capital da sociedade participada. Assim, também para os títulos representativos do capital social do K…………, L…………, M………… e N………… patentes no quadro apresentado, que geraram dividendos no valor total de € 311.073,44 é aplicável o requisito de permanência desses títulos pelo período de um ano na titularidade do sujeito passivo, sob pena de não ser aplicável a esses dividendos o mecanismo da eliminação da dupla tributação económica regulado no artº 46º, nº 1 do CIRC. É no entanto aplicável à situação tributária em apreço o disposto no nº 8 do art.º 46º do CIRC (...) [E]m relação aos títulos L…………, M………… e N…………, o sujeito passivo tem direito a deduzir 25% , (50%*50%) dos dividendos incluídos na base tributável nos termos do nº 8 do artº 46º do CIRC. Verificando-se o incumprimento de um dos requisitos previstos na al. c) do nº 1 do artº 46º do CIRC é apenas aplicável o disposto no nº 8 do mesmo artigo, procedendo-se a ajustamento ao lucro tributável no valor de € 83.355,84 de acordo com o apuramento evidenciado no Anexo 7. (...) - €8.289,686,13 - Paralelamente à tranche M………… negociação anteriormente referida detinha o sujeito passivo duas tranches de ações da mesma empresa inscritas no inventário de títulos e participações sob a designação 'M………… SA' e 'M………… ESTADO', que compreendiam 174.622.102 e 179.372.198 ações, respetivamente, registadas a 2004-12-31 na conta PCSB #"40 - Imobilizações Financeiras", e que no âmbito da transição para as NCA's foram reclassificadas para a conta NCA# "18 - Ativos Financeiros detidos para venda". No campo 232 da declaração modelo 22 deduziu a A………… ao lucro do exercício o montante de €32.719.693,15, incluídos nos € 68.205.048,94 referenciados anteriormente, a título de dividendos derivados destas participações, por forma a afastar este valor de tributação em sede de IRC, ao abrigo do disposto no artº 46º do CIRC. O montante aqui deduzido corresponde à totalidade dos dividendos auferidos em razão da detenção destas tranches do capital social da sociedade M………… SA, doravante designada por M…………. Tal procedimento implica que o sujeito passivo pressupôs que se encontravam reunidas as condições necessárias à aplicação do nº 1 do artº 46º do CIRC. (...) [N]ão se verificou a detenção da participação por um período superior a um ano, condição sine qua non para o usufruto do afastamento de tributação estatuído no nº 1 do artº 46º do CIRC, porquanto a participação em causa havia sido adquirida em dezembro de 2004 e foi alienada em setembro do ano seguinte. Consequentemente, é bem patente que não se verifica a reunião dos pressupostos necessários à aplicação do nº1 do artº 46º do CIRC, pelo que deverá ser aplicado o n.º 8 desta mesma norma (...) [e] proceder-se-á ao acréscimo de 50% dos mesmos, no montante de € 8.289.686,13, nos termos do artº 46º nº 8 do CIRC. (...) III.1.1.11 - Imputação de lucros de sociedades residentes em países com regime fiscal privilegiado (artº 60º do CIRC) - € 333.383,58 - O sujeito passivo acresceu ao lucro tributável o montante de € 25.020.897,14 inscrito no campo 253 do Quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22, a título de imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, de acordo com o estatuído no artº 60º do CIRC. Da análise ao processo de documentação fiscal previsto no artº 121º do CIRC, verificou-se que aquele montante se traduz num acréscimo de € 25.901.897,90 e numa dedução de € 881.000,76 nos termos dos n.ºs 1 e 5, ambos do art.º 60.º do CIRC. No decorrer da ação inspetiva, a A………… foi notificada, em 2008-10-13 (ponto 19), para apresentar os suportes documentais do recebimento dos dividendos deduzidos, com indicação da rubrica contabilística onde se encontravam registados os proveitos. Da análise dos elementos fornecidos, verificou-se que parte da verba deduzida de € 881.000,76 dizia respeito a lucros distribuídos referentes a 2004 no montante de € 333.383,58 por parte da sua filial com sede em Cabo Verde, Banco O…………, SARL, detida a 70%. O registo contabilístico foi efetuado na conta PCSB "8140110 - Rendimento de acções em partes de capital em IC's no estrangeiro" do balancete da sede. O Decreto-Lei nº 37/95, de 14 de fevereiro, que introduziu o artº 57º-B (atual artº60º) no CIRC, veio consagrar na ordem jurídica nacional uma medida antiabuso, com vista a contrariar a deslocalização dos rendimentos para territórios que assegurem um regime fiscal privilegiado, através da acumulação, por residentes, de resultados em sociedades por eles controladas naqueles territórios.(...) [A] aplicação do nº 5 do artº 60º exige que os lucros objeto de distribuição tenham sido previamente imputados ao lucro tributável no exercício da sua formação, o que não aconteceu, foi revertida a dedução ao lucro tributável no montante de € 333.383,58 operada pelo sujeito passivo, por não se encontrarem reunidos os pressupostos para a aplicação do já citado normativo. III.1.1.13 - Rendimentos resultantes da partilha (artº 75º do CIRC) - € 169.618.694,28 - Em abril de 1998 foi deliberado pelo Conselho de Administração da A………… (Ata nº17/98) a constituição de uma Sociedade Gestora de Participações Sociais com a denominação "B………… SGPS, SA", doravante designada por "B…………" ou "B…………", sedeada na Zona Franca da Madeira, com vista à detenção de uma participação social no capital do Banco G………… SA situado no Brasil. (...) Com vista à aquisição desta participação no Banco G………… SA (que correspondia a 98,11% do capital social deste), a A………… dotou a B………… com o capital necessário à operação através da concessão de suprimentos. A 29 de setembro de 2000 foi firmado um contrato de associação entre as seguintes partes: "E………… S.A." (E…………), "F…………, S.A." (F…………), por um lado, e "A…………, S.A." (A…………) e "B………… S.G.P.S., S.A" (B…………), por outro, no âmbito do qual a B………… adquiriu uma participação na E………… SA e no F…………, tendo entregue, em contrapartida, as ações que detinha no Banco G………… SA (...) Com vista à aquisição das participações no F………… e E………… no âmbito deste Acordo, mostrou-se novamente necessária a efetivação de suprimentos por parte da A………… à B…………, os quais não venceram juros. No exercício de 2003 a A………… procedeu à conversão de suprimentos em prestações suplementares de capital, no montante de € 309.744.00 A 31 de dezembro de 2004 a contabilidade da A………… evidenciava no seu ativo a título de prestações suplementares de capital na B………… € 329.398.577,64, assim como € 51.640.915,09 sob a forma de suprimentos para com a mesma entidade, os quais vieram a ser integralmente reembolsados no decurso do exercício de 2005. Em setembro de 2005, a B………… alienou as participações que detinha no F………… e na E…………. A Oferta Pública de Venda foi registada em 14 de setembro de 2005, tendo a liquidação financeira da operação sido concluída em 23 de setembro do mesmo ano, resultando da operação uma mais-valia líquida de impostos e custos de transação de 145.413 Euros, registada na conta POC #794.01 - "Ganhos em Imobilizações" da esfera patrimonial da B………… (documento de contabilização nº D 05.09.2005 no Anexo 3.4). Em momento posterior à efetivação desta operação, conforme Informação nº 147/2005 de 2005-11-04 da Direção de Participações Financeiras da A…………, disponibilizada no decorrer da presente ação inspetiva, sancionada pelo Conselho de Administração da A…………, é determinada a dissolução e liquidação da B…………, SGPS, SA. (...) O património da B………… totalizava € 188.514.771,42, pelo que foi atribuído à A………… o montante de € 169.663.291,30. Decorre do exposto que, desde a sua constituição, a B………… apenas teve como objeto a gestão das participações sociais do grupo A………… na sociedade Banco G………… SA (e posteriormente na G………… SGPS SA, também esta com sede na Zona Franca da Madeira) e nas sociedades F………… SA e E………… SA, todas com sede no Brasil, pelo que reunia os requisitos para a fruição do benefício fiscal estatuído na alínea g) do nº 1 do artº 33º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (...) [O] valor da partilha da B………… não foi sujeito a tributação em sede de IRC na esfera da A…………. (...) [C]om o aditamento do nº 10 ao artº 46º do CIRC pelo Orçamento de Estado para o ano de 2005 (Lei nº 55-B/2004, de 30/12), afasta a possibilidade de aplicação do mecanismo de desagravamento fiscal preceituado no corpo deste mesmo artigo 46º do CIRC sempre se verifique existir abuso de formas jurídicas tendentes à eliminação, redução ou diferimento da tributação, o que se presume existir sempre que os lucros distribuídos não tenham sido sujeitos a tributação efetiva ou tenham origem em rendimentos aos quais este regime não seja aplicável. (...) De salientar que a eliminação da dupla tributação económica tal como prevista neste artigo 46º pressupõe que a sociedade que distribui os lucros se encontra sedeada em território nacional ou em qualquer outro Estado-Membro. A própria tributação que se visa eliminar, e referenciada no parecer em análise, não é a resultante de qualquer imposto incidente sobre lucros mas sim a decorrente dos impostos elencados na alínea c) do artº 2º da Diretiva 90/435/CEE, de 23/7. Conforme decorre do seu preâmbulo, o objetivo deste diploma foi instituir um regime fiscal comum aplicável às sociedades-mãe e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, ambicionando facilitar os agrupamentos à escala comunitária, fomentando condições análogas às de um mercado interno com vista a garantir o estabelecimento e o bom funcionamento do mercado comum comunitário. Assim, a eliminação da dupla tributação económica prevista no artº 46º não é aplicável a rendimentos provenientes de países terceiros e aí sujeitos a tributação. Face ao supra descrito, não se verificando as condições necessárias ao afastamento de tributação do resultado da liquidação da B………… assimilado a rendimentos de capitais, deverá o montante de € 169.618.294,28 ser acrescido ao lucro tributável do exercício de 2005 e consequentemente sujeito a tributação, nos termos do artº 75º conjugado com o artº 46º nº 10, ambos do CIRC. (…) III.1.2.2 - Pagamentos a não residentes (artigo 88º do CIRC) - € 160.800,07 – Na presente ação inspetiva, constatou-se, na sequência de análise efetuada a encargos contabilizados na A…………, a existência de pagamentos efetuados a prestadores de serviços residentes no Brasil e EUA, com referência às quais não foi efetuada retenção na fonte. Da análise aos elementos apresentados, concluiu-se que foram prestados serviços de consultoria, estudos, projetos e apoio técnico ou à gestão pelas entidades ………… Advogados (residente no Brasil), ............ LLP (ambos residentes nos EUA) (...) [O]s serviços em questão encontram enquadramento nas atividades enunciadas no nº 4 do artº 4º do CIRC, in fine (...) [A] taxa a aplicar é de 15%, estipulada no artº 80º, nº 2, alínea e) do CIRC, por determinação do nº 5 do art. 88º do mesmo Código (taxa interna), no momento do pagamento (art. 98º, nº 1 do CIRS, conforme disposição do art. 88º, nº 6 do CIRC).(...) [Relativamente aos rendimentos constantes do Anexo 12, não foram apresentados os formulários de modelo oficial a que se refere a al. b) do nº 3 do artigo 90º do CIRC, não se encontra preenchida a condição necessária à aplicação do benefício inerente às Convenções para Evitar a Dupla Tributação Internacional e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital, celebradas por Portugal. Assim, não podia a A………… ter deixado de efetuar as retenções na fonte à taxa de 15%, prevista na alínea e) do nº 2 do artigo 80º do CIRC, pelo que é devido imposto, no montante de € 160.800,07, conforme Anexo 12" (Doc. 2 da PI e fls. 1187/1371 do PAT apenso). M. No dia 10/12/2009, na sequência deste relatório, a administração tributária emitiu os seguintes documentos, referentes ao exercício de 2005: - demonstração de liquidação de IRC nº 20098500028664, datada de 30/11/2009, apurando valor a reembolsar de €716.681,77; - nota de compensação nº 200900006855157, datada de 03/12/2009, apurando saldo a pagar de € 2.741,01 (Docs. 4 e 5 da PI). N. E emitiu igualmente a demonstração de liquidação de retenções na fonte de Imposto sobre o Rendimento nº20096420001067, datada de 02/12/2009, apurando valor a pagar de € 183.634,44 (Doc. 6 da PI). O. No dia 11/05/2010, a impugnante apresentou reclamação graciosa dos atos referenciados nos pontos M e N, dando origem ao procedimento nº3069201004003845 (Doc. 7 da PI e procedimento de reclamação graciosa apenso). P. No âmbito deste procedimento, no dia 21/02/2011, foi emitido despacho de concordância com projeto de indeferimento da reclamação graciosa (Doc. 10 da PI e PAT apenso). Q. No dia 09/03/2011, a impugnante apresentou pronúncia sobre o projeto de indeferimento (Doc. 11 da PI e PAT apenso). R. No dia 15/04/2011, o Diretor de Serviços da Direção de Serviços de Inspeção Tributária proferiu decisão de indeferimento da reclamação graciosa, nos termos que constam de fls.167/245 do PAT apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (Doc. 12 da PI e fls. 167/245 do PAT apenso). S. No dia 07/10/2010, o "P………… SA" emitiu declaração dirigida à A…………, da qual consta o seguinte: - à data de 11/05/2005, serem de valor zero os créditos sobre a Santa Casa de …………, a "H…………" e a “I…………”, atendendo às normas contábeis brasileiras e às chances remotas da sua recuperação, sem qualquer alteração desde então; - a Santa Casa de ……….. não efetua pagamentos desde 15/07/2001 e 22/01/2002 (dois contratos), a "H…………" não efetua pagamentos desde 26/06/2001 e a "I…………" não efetua pagamentos desde 17/02/1992 (Doc. 14 da PI). T. Consta de fls. 331, com a epígrafe 'Poder Judiciário - Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo - Certidão de Distribuições Cíveis do(a) comarca de São Paulo -Capital', documento emitido em 25/02/2010, atestando a existência de ação de falência contra a sociedade "H…………", com data de 17/03/2008 (Doc. 15 da PI). U. À data de 31/12/2005, os créditos sobre a "H…………", a "I…………" e a "Santa Casa da Misericórdia de …………" já se encontravam em mora há mais de 36 meses (Docs. 14/31 da PI; prova testemunhal). V. No decurso do ano de 2005, investidores ofereceram pelos créditos supra identificados valores que não permitiam cobrir os custos de intermediação da venda (prova testemunhal). W. No exercício de 2005, a impugnante registou custos com despesas legais respeitantes às sociedades de advogados norte-americanas “............ LLP” e “............ LLP”, no valor global de € 779.215,59, para remunerar os serviços prestados em processo judicial que a opunha a “J………… Bank”, Q…………, R…………, S………… e T………… (relatório de fls. 1187/1371 do PAT apenso). X. No dia 25/02/2003, foi remetido fax à impugnante enviado pela sociedade de advogados “............ LLP” dando conta da instauração de ação judicial naquela data, em nome da “A…………, S.A.” e “C…………, Inc” contra “J………… Bank, N.A.”, Q…………, R………… e outros, sendo os autores representados pela sociedade de advogados “............, LLP” (Doc. 32 da PI). Y. Na origem deste processo estava o alegado incumprimento de um acordo parassocial celebrado entre a impugnante e Q………… e R…………, enquanto sócios da “C…………”, com o objetivo de transformar o “J………… Bank” num banco de referência para as comunidades portuguesas nos EUA (Doc. 32 da PI). Z. No âmbito daquele acordo, foi estabelecido que as partes realizariam um investimento conjunto através de uma sociedade holding conjunta, na qual a impugnante participaria em 51%, e Q………… e R………… em 49%, para tanto transferindo a sua participação de 49% no “J………… Bank” para a sociedade holding (Doc. 32 da PI). AA. Consta de fls. 703/719, documento datado de 09/11/2005, referenciando acordo entre a impugnante, como vendedora, e Q………… e R…………, como compradores, da participação daquela no capital da “C…………, Inc” (Doc. 33 da PI). BB. Consta de fls. 721, comunicação datada de 29/01/2003, remetida por advogado membro da sociedade de advogados “............ LLP” a Q………… (Doc. 34 da PI). CC. Consta de fls. 726/730, comunicação datada de 18/03/2003, remetida por advogado membro da sociedade de advogados “............ LLP”, em representação da impugnante e da “C…………”, referenciando a ação judicial indicada no ponto W (Doc. 36 da PI). DD. Consta de fls. 723/724, comunicação datada de 19/03/2003, remetida por advogado membro da sociedade de advogados “............, LLP” ao advogado …………, referenciando a representação da impugnante e da “C…………” pelas sociedades de advogados “............ LLP” e “............, LLP” (Doc. 35 da PI). EE. Consta de fls. 732/733, pronúncia do Conselho de Administração da impugnante, datada de 19/03/2003, no sentido da defesa da “A…………” e da “C…………” na referida ação judicial ser assegurada por sociedades de advogados distintas, contratando a sociedade de advogados “………… LLP” para representar a “C…………” em substituição da “............, LLP” (Doc. 37 da PI). FF. Consta de fls. 735/736, comunicação datada de 28/03/2003, remetida por membro da sociedade de advogados “………… LLP” ao advogado …………, referenciando a aceitação de representação da “C………...” (Doc. 38 da PI). GG. No dia 08/03/2005, a sociedade de advogados “............, LLP” emitiu nota de despesas dirigida à impugnante no valor de $ 88,052.59 (Doc. 39 da PI). HH. No dia 11/04/2005, a sociedade de advogados “............, LLP” emitiu nota de despesas dirigida à impugnante no valor de $ 46,109.59 (Doc. 40 da PI). II. No dia 10/05/2005, a sociedade de advogados “............, LLP” emitiu nota de despesas dirigida à impugnante no valor de $ 46,232.73 (Doc. 41 da PI). JJ. No dia 09/06/2005, a sociedade de advogados “............, LLP" emitiu nota de despesas dirigida à impugnante no valor de $ 42,617.52 (Doc. 42 da PI). KK. No dia 12/07/2005, a sociedade de advogados “............, LLP" emitiu nota de despesas dirigida à impugnante no valor de $ 47,257.84 (Doc. 43 da PI). LL. No dia 04/08/2005, a sociedade de advogados “............, LLP" emitiu nota de despesas dirigida à impugnante no valor de $ 60,432.04 (Doc. 44 da PI). MM. No dia 08/09/2005, a sociedade de advogados "............, LLP" emitiu nota de despesas dirigida à impugnante no valor de $ 100,659.62 (Doc. 45 da PI). NN. No dia 12/10/2005, a sociedade de advogados “............, LLP" emitiu nota de despesas dirigida à impugnante no valor de $ 135,806.92 (Doc. 46 da PI). OO. No dia 09/11/2005, a sociedade de advogados "............, LLP" emitiu nota de despesas dirigida à impugnante no valor de $ 150,929.51 (Doc. 47 da PI). PP. Referenciando serviços prestados até 31/01/2005, a sociedade de advogados "............ LLP" emitiu nota de despesas dirigida à "C………….Inc", com conhecimento à impugnante, no valor de $ 123,218.75 (Doc. 48 da PI). QQ. Referenciando serviços prestados até 28/02/2005, a sociedade de advogados "............ LLP" emitiu nota de despesas dirigida à "C………….Inc", com conhecimento à impugnante, no valor de $ 101,276.10 (Doc. 49 da PI). RR. Referenciando serviços prestados até 31/03/2005, a sociedade de advogados "............ LLP" emitiu nota de despesas dirigida à "C………….Inc", com conhecimento à impugnante, no valor de $ 112,302.08 (Doc. 50 da PI). SS. Referenciando serviços prestados até 30/04/2005, a sociedade de advogados "............ LLP" emitiu nota de despesas dirigida à "C………….Inc", com conhecimento à impugnante, no valor de $ 64.654.34 (Doc. 51 da PI). TT. Referenciando serviços prestados até 31/05/2005, a sociedade de advogados “............, LLP” emitiu nota de despesas dirigida à “C…………. Inc.”, com conhecimento à impugnante, no valor de $ 71.451.83 (Doc. 52 da PI). UU. Referenciando serviços prestados até 30/09/2005, a sociedade de advogados “............, LLP” emitiu nota de despesas dirigida à “C………… Inc.”, com conhecimento à impugnante, no valor de $ 204,417.86 (Doc. 53 da PI). VV. Referenciando serviços prestados até 31/10/2005, a sociedade de advogados “............, LLP” emitiu nota de despesas dirigida à “C…………. Inc.”, com conhecimento à impugnante, no valor de $ 191,819.53 (Doc. 54 da PI). WW. Referenciando serviços prestados até 31/01/2005, a sociedade de advogados “………… LLP” emitiu nota de despesas dirigida à “C…………. Inc.”, com conhecimento à “............, LLP”, no valor de $29,696.09 (Doc. 55 da PI). XX. Referenciando serviços prestados até 28/02/2005, a sociedade de advogados “………… LLP” emitiu nota de despesas dirigida à “C…………. Inc.”, com conhecimento à “............, LLP”, no valor de $5,891.28 (Doc. 56 da PI). YY. Referenciando serviços prestados até 31/03/2005, a sociedade de advogados “............ LLP” emitiu nota de despesas dirigida à “C…………. Inc.”, com conhecimento à “............, LLP”, no valor de $9,711.00 (Doc. 57 da PI). ZZ. Referenciando serviços prestados até 30/04/2005, a sociedade de advogados “............ LLP” emitiu nota de despesas dirigida à “C…………. Inc.”, com conhecimento à “............, LLP”, no valor de $12,894.92 (Doc. 58 da PI). AAA. Referenciando serviços prestados até 31/05/2005, a sociedade de advogados “............ LLP” emitiu nota de despesas dirigida à “C…………. Inc.”, com conhecimento à “............, LLP”, no valor de $ 32,811.99 (Doc. 59 da PI). BBB. Referenciando serviços prestados até 30/06/2005, a sociedade de advogados “............ LLP” emitiu nota de despesas dirigida à “C…………. Inc.” com conhecimento à “............, LLP”, no valor de $44,762.66 (Doc. 60 da PI). CCC. Referenciando serviços prestados até 31/07/2005, a sociedade de advogados “............ LLP” emitiu nota de despesas dirigida à “C…………. Inc.”, com conhecimento à “............, LLP”, no valor de $4,409.36 (Doc. 61 da PI). DDD. Referenciando serviços prestados até 30/09/2005, a sociedade de advogados “............, LLP” emitiu nota de despesas dirigida à impugnante, no valor de $8,672.70, referente a apoio prestado na preparação de uma resposta à entidade de supervisão norte-americana “Office of the Comptroller of the Currency” (Doc. 62 da PI). EEE. No dia 14/05/1999, o subdiretor geral da DGCI sancionou a Informação n° 2096/98 da Direção de Serviços do IRC, relativa a encargos com pensões de reforma e sobrevivência suportados com instituição de crédito, nos termos que constam de fls. 954/968, cujo teor aqui se dá por reproduzido (Doc. 63 da PI). FFF. No exercício de 2005, a impugnante detinha títulos representativos do capital social do K…………, M…………, L………… e N…………, registados contabilisticamente na sua carteira de investimento e cujo valor de aquisição excedia, relativamente a cada uma daquelas empresas, Euros 20.000.000 (Docs. 64 e 65 da PI). GGG. Nos exercícios de 2001 a 2005, a impugnante recebeu dividendos da sua participada “Banco O…………, SARL” (O…………), com sede em Cabo Verde, que foram imputados/desimputados e distribuídos da seguinte forma: (Docs. 67/79 da PI). HHH. Consta de fls. 1081/1082, declaração emitida pelas sociedades “F…………” e “E…………”, dirigida à Direção-Geral dos Impostos, dando conta que são instituições financeiras com sede em São Paulo, Brasil, sujeitas ao regime de tributação geral aplicável às pessoas coletivas, que efetuaram em 2003, 2004 e 2005 pagamentos à “B…………, SGPS, SA”, correspondentes à parte dos lucros líquidos obtidos por aquelas sociedades, considerados como juros de capital próprio, nos valores de (R$) Reais 147.933.971, sendo (R$) 23.514.362,86 no primeiro semestre de 2003, (R$) 27.297.357.73 no segundo semestre de 2003, (R$) 27.417.790.92 no primeiro trimestre de 2004, (R$) 29.184.929.18 no segundo semestre de 2004, (R$) 9.534.648.56 no primeiro trimestre de 2005, e (R$) 30.984.881.26 no segundo semestre de 2005 (Docs. 80/87 da PI). III. Consta da referida declaração que estes pagamentos a título de juros sobre capital próprio foram feitos pelos seus valores líquidos, tendo sido retido, a cada evento de pagamento, o correspondente imposto de renda sobre ganho de capital, à aliquota de 15%, no valor de (R$) 22.190.095 e recolhido pela Receita Federal do Brasil, sem posterior reembolso à “B…………, SGPS, S.A.” (Doc. 80 da PI). JJJ. Consta de fls. 1156/1187, memorando elaborado pela sociedade de advogados brasileira “…………”, datado de 26/04/2010, elaborado por solicitação da impugnante e tendo por objetivo comentar a tributação incidente no Brasil sobre a operação de Oferta Pública Global realizada pela “B…………, SGPS, S.A.” em 2005, nas bolsas de valores de São Paulo e no exterior, por meio da qual alienou a participação societária então detida nas sociedades “F…………, S.A.” e “E…………, SA”, cujos termos aqui se dão por integralmente reproduzidos (Doc. 88 da PI). KKK. Consta de fls. 1197/1252, documento intitulado ‘contrato de coordenação e distribuição pública de units com garantia firme de colocação, datado de 13/12/2005, figurando a “B…………, SGPS, SA” como vendedora (Doc. 88 da PI). LLL. Consta de fls. 1254, com a epígrafe ‘F............ - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF’, documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 12.266.436,87, datado de 19/09/2005, sobre ganho auferido por “B…………, SGPS, SA na venda de units representada por ações do “F............, S.A.” (Docs. 88 e 91 da PI). MMM. Consta de fls. 1255, com a epígrafe ‘F............ - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF’, documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 9.708,00, datado de 19/09/2005, sobre ganho auferido por “B…………, SGPS, S.A.” na venda de units representada por ações do “F............, S.A.” (Docs. 88 e 91 da PI). NNN. Consta de fls. 1256, com a epígrafe ‘F............ - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF’, documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 12.266.435,59, datado de 19/09/2005, sobre ganho auferido por “B…………, SGPS, S.A.” na venda de units representada por ações do “F............, S.A.” (Docs. 88 e 91 da PI). OOO. Consta de fls. 1257, com a epígrafe ‘F............ - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF’, documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 9.708,00, datado de 19/09/2005, sobre ganho auferido por “B…………, SGPS, S.A.” na venda de units representada por ações do “F............, S.A.” (Docs. 88 e 91 da PI). PPP. Consta de fls. 1258, com a epígrafe ‘F............ - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF’, documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 35.241.012,02, datado de 19/09/2005, sobre ganho auferido por “B…………, SGPS, S.A.” na conversão de investimento estrangeiro em GDS (Docs. 88 e 91 da PI). QQQ. Consta de fls. 1259, com a epígrafe ‘F............ - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF’, documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 35.241.008,33, datado de 19/09/2005, sobre ganho auferido por “B…………, SGPS, S.A.” na conversão de investimentos estrangeiros em GDS (Docs. 88 e 91 da PI). RRR. Consta de fls. 1260, com a epígrafe ‘F............ - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF’, documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 1.877.372,61, datado de 22/09/2005, sobre ganho auferido por “B…………, SGPS, S.A.” sobre oferta BR de ações representado por ações do “F............, SA.” (Docs. 88 e 91 da PI). SSS. Consta de fls. 1261, com a epígrafe ‘F............ - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF’, documento referente a pagamento de IR no valor de R$1.456,20, datado de 22/09/2005, sobre ganho auferido por “B…………, SGPS, SA” sobre oferta BR de ações representado por ações do “F............, SA” (Docs. 88 e 91 da PI). TTT. Consta de fls. 1262, com a epígrafe ‘F............ - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF’, documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 1.877.372,42, datado de 22/09/2005, sobre ganho auferido por “B…………, SGPS, S.A.” sobre oferta BR de ações representado por ações do “F............, SA.” (Docs. 88 e 91 da PI). UUU. Consta de fls. 1263, com a epígrafe ‘F............ - Sistema Fiscal - LR -Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF’, documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 1.456,20, datado de 22/09/2005, sobre ganho auferido por “B…………, SGPS, S.A.” sobre oferta BR de ações representado por ações do “F............, S.A.” (Docs. 88 e 91 da PI). VVV. Consta de fls. 1264, com a epígrafe ‘F............ - Sistema Fiscal - LR - Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF’, documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 5.286.150,38, datado de 22/09/2005, sobre ganho auferido por “B…………, SGPS, S.A.” sobre oferta internacional de ações representado por ações do “F............, S.A.” (Docs. 88 e 91 da PI). WWW. Consta de fls. 1265, com a epígrafe ‘F............ - Sistema Fiscal - LR - Ministério da Fazenda - Secretaria da Receita Federal - Documento de Arrecadação da Receita Federal - DARF’, documento referente a pagamento de IR no valor de R$ 5.286.149,82, datado de 22/09/2005, sobre ganho auferido por “B…………, SGPS, S.A.” sobre oferta internacional de ações representado por ações do “F............, S.A.” (Docs. 88 e 91 da PI). XXX. Consta de fls. 1288, documento intitulado ‘Mapa da Partilha - Liquidação da B………… em 30 de novembro de 2005’, do qual consta a atribuição à impugnante do montante de € 169.663.291,30, correspondendo € 27.593,41, ao valor da participação financeira detida pela “B…………” na sociedade “G…………, SGPS” (Doc. 92 da PI). YYY. No dia 28/09/2011, a administração tributária emitiu Informação Vinculativa, a solicitação da “U…………, SGPS, S.A.”, sobre a possibilidade de beneficiar do mecanismo de eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, previsto no artigo 51° do Código do IRC, nos termos que constam de fls. 1342/1345, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (fls. 1342/1345). ZZZ. No dia 20/04/2011, a administração tributária emitiu Informação Vinculativa, a solicitação da “V…………, SGPS, SA”, sobre a aplicação da dispensa de retenção na fonte prevista no artigo 97°, n°1, al. c), do Código do IRC, nos termos que constam de fls. 1347/1349, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (fls. 1347/1349). AAAA. No dia 23/02/2013, o Diretor Geral dos Impostos emitiu despacho de revogação parcial no âmbito do processo de impugnação judicial n°2378/12.4BELRS, instaurado contra o ato de liquidação de IRC do exercício de 2007 da impugnante, no que respeita a correção relativa a títulos representativos de mais de 10% do capital de sociedades ou cujo valor de aquisição haja sido igual ou superior a € 20.000.000, detidos de modo ininterrupto durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos rendimentos (fls. 1592/1607). X Ao abrigo do artigo 662.°/1, do CPC, o TCA Sul aditou a seguinte matéria de facto:BBBB. No que se refere ao item III.1.1.11 - Imputação de lucros de sociedades residentes em países com regime fiscal privilegiado (art. 60° do CIRC) - € 333.383,58 — consta do relatório de inspecção o seguinte: «No exercício de 2004 não foi aplicado o disposto no n.° 1 do art.° 60.° ao lucro que cabia à sua participação no Banco O…………, SARL para efeitos de apuramento da matéria colectável, por não ter considerado aquela empresa como estando submetida a um regime fiscal privilegiado. O valor de € 10.176.129,57 que a A………… ofereceu à tributação no ano anterior, nos termos daquele normativo, compreendia tão somente os lucros das suas três participadas, Banco X…………, SARL (€915.851,35), Banco Z…………, SARL (€ 2.130.070,78) e D…………, SA. (€7.130.207,44). Face ao exposto, e porque a aplicação do n° 5 do art.° 60.° exige que os lucros objecto de distribuição tenham sido previamente imputados ao lucro tributável no exercício da sua formação, o que não aconteceu, foi revertida a dedução ao lucro tributável no montante de €333.383,58 operada pelo sujeito passivo, por não se encontrarem reunidos os pressupostos para a aplicação do já citado normativo». CCCC. No que respeita ao item III.1.1.13 - Rendimentos resultantes da partilha (art°75° do CIRC) - € 169.618.694,28 - consta do relatório de inspecção o seguinte: «Do exposto se conclui que o valor da partilha da B………… não foi sujeito a tributação em sede de IRC na esfera da A…………. Resta assim proceder à análise do procedimento do sujeito passivo ao expurgar este montante do seu resultado tributável. Numa primeira instância, verifica-se que o rendimento de capitais em causa reuniria, à partida, as condições necessárias à dedução integral ao lucro tributável prevista no n.° 1 do art.° 46.° do CIRC aplicável por força do disposto no n.° 3 do art.° 75.° do mesmo Código. Porém, o enquadramento legal estatuído após 1 de Janeiro de 2005, com o aditamento do n.° 10 ao art.° 46.° do CIRC pelo Orçamento de Estado para o ano de 2005 (Lei n.° 55- B/2004, de 30/12), afasta a possibilidade de aplicação do mecanismo de desagravamento fiscal preceituado no corpo deste mesmo artigo 46.° do CIRC sempre se verifique existir abuso de formas jurídicas tendentes à eliminação, redução ou diferimento da tributação, o que se presume existir sempre que os lucros distribuídos não tenham sido sujeitos a tributação efectiva ou tenham origem em rendimentos aos quais este regime não seja aplicável. Em resposta a um pedido de clarificação de algumas disposições legais introduzidas pela Lei do Orçamento de Estado para 2005 e pela Lei do Orçamento de Estado rectificativo para o mesmo ano, apresentado pela Associação Portuguesa de Bancos, a nota do SEAF de Novembro de 2005 refere, no que respeita à matéria plasmada naquele normativo legal: “O conceito de ‘tributação efectiva’, no contexto do artigo 46.º do CIRC deve ser entendido como pagamento efectivo de imposto, de acordo com as regras gerais de tributação aplicáveis em cada caso, em consonância com a epígrafe da subsecção VII em que se insere esse preceito: «Dedução de lucros anteriormente tributados»”. E tal encontra enquadramento na situação sub judice por se terem verificado as condições enunciadas naquele n.° 10, uma vez que se comprova que os rendimentos derivados da partilha, equiparados a lucros distribuídos nos termos do disposto no n.° 3 do art.° 75.º do CIRC, não foram sujeitos a tributação efectiva na esfera da B…………, que viu a totalidade dos proveitos obtidos desde a sua constituição integralmente abrangidos pela isenção de tributação prevista no art.° 33.° do EBF. E mesmo que o sujeito passivo considerasse os rendimentos em causa isentos não por força do disposto no art.° 46.º do CIRC mas sim nos termos do articulado do art.° 33.° do EBF, também à luz desta norma não colheria o procedimento da A………… de afastar os mesmos de tributação. Com efeito, o n.° 2 do art.° 33.º do EBF prevê, na sua alínea a), a isenção de IRC para as sociedades que participem no capital social de entidades instaladas nas zonas francas abrangidas pelas alíneas a), b), g) e h) do n.° 1 da mesma norma (o que, efectivamente é o caso da B…………), relativamente a lucros e outros rendimentos de capitais, incluindo o valor atribuído aos associados em resultado da partilha e que, nos termos do art.° 75.° do CIRC, deva ser considerado como rendimentos de capitais, encontra-se esta isenção afastada sempre que estejamos perante entidades (sócios) residentes em território nacional, com excepção das participantes nas sociedades referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 (cfr. art.° 33.º n.º 3 b) do EBF). Questionado pela Inspecção Tributária acerca do enquadramento dado a esta operação, apresentou o sujeito passivo, a 2009-05-22, um documento que versa sobre aquele que considera ser o enquadramento fiscal da operação de liquidação da B………… SGPS SA, assim como notas de liquidação de “Imposto de Renda” pagas no Brasil e emitidas em nome da sociedade brasileira F………… SA (cfr. Anexo 9.2). Neste documento assume o entendimento de que no caso da distribuição de dividendos por parte de SGPS’s não se encontra verificada a condição sine qua non à aplicação do n.° 10 do art.° 46.º do CIRC,” na medida em que não estamos, efectivamente, perante um “abuso de formas jurídicas dirigido à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos” (cfr 1ª parte do n.° 10 do referido art.° 46.°). Com efeito, embora se reconheça que a efectiva utilização de uma SGPS permitirá, na prática, que as mais-valias financeiras não sejam tributadas nem na esfera da holding, nem, por aplicação do art.° 46°, na esfera do sócio desta, não se poderá, só por isso, configurar tal situação como de “abuso de formas jurídicas”. E prossegue, arguindo que, quando o legislador fala em “abuso das formas jurídicas dirigido à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos” se refere apenas aos casos em que se verifique um comportamento doloso por parte do contribuinte, derivado ao qual os rendimentos não hajam sido objecto de qualquer tributação, ainda que reduzida, O que considera não ser o caso concreto da B…………, cuja não sujeição dos rendimentos a tributação deriva directamente de benefícios fiscais e não de uma qualquer actuação do sujeito passivo. Entende ainda que, face à impossibilidade de eliminação da dupla tributação internacional devida à ausência de colecta, a B………… suportou imposto em termos globais, decorrente do imposto pago no Brasil sobre tal operação. Resume indicando “sempre se terá de considerar como inaplicável o disposto no referido n.° 10 do art.° 46° do Código do IRC, não só quando não se verifique um “abuso de formas jurídicas”, como também, e de acordo com os entendimentos administrativos já emitidos nesta matéria, quando os rendimentos, distribuídos pela SGPS aos seus sócios, não hajam sido tributados na esfera de tal sociedade em sede de IRC, mas o hajam sido, efectivamente, em sede de outro imposto análogo sobre os lucros (v.g. no estrangeiro):” É claro o legislador ao estipular que “o regime estabelecido neste artigo não se aplica, procedendo-se, se for caso disso, às correspondentes liquidações adicionais de imposto, quando se conclua existir abuso das formas jurídicas dirigido à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos, o que se verifica quando os lucros distribuídos não tenham sido sujeitos a tributação efectiva ou tenham origem em rendimentos aos quais este regime não seja aplicável. Não é efectuada qualquer referência à natureza dolosa do comportamento do sujeito passivo como condição para aplicação desta restrição ao usufruto de uma benesse legal». DDDD. O montante referido na alínea anterior foi corrigido, após o exercício do direito de audição, para o valor de €135.591.852,47— fls. 108 do RIT. Nada mais se deu como provado. Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido. O presente recurso foi admitido para que este Supremo Tribunal se pronunciasse sobre a seguinte questão: Se o requisito de “tributação efetiva” (constante do artigo 46º, n.º 10 do CIRC na redacção à data com interesse para a concreta situação dos autos, ano de 2005), cujo preenchimento possibilita a eliminação da dupla tributação económica, deve ser interpretado no sentido de exigir-se a sujeição a imposto de rendimento na esfera da sociedade distribuidora do rendimento, e não em qualquer fase anterior da cadeia, exigindo-se igualmente uma tributação integral de todas as componentes dos rendimentos distribuídos, numa ótica de divisibilidade dos lucros distribuídos, e saber se a norma com tal interpretação é conforme à Diretiva mães-filhas. Dispunha à data aquele preceito legal que, 10 - O regime estabelecido neste artigo (Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos) não se aplica, procedendo-se, se for caso disso, às correspondentes liquidações adicionais de imposto, quando se conclua existir abuso das formas jurídicas dirigido à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos, o que se verifica quando os lucros distribuídos não tenham sido sujeitos a tributação efectiva ou tenham origem em rendimentos aos quais este regime não seja aplicável. Posteriormente este preceito legal foi revogado e veio a ser novamente introduzido como n.º 10, ao artigo 51º do mesmo CIRC (após a republicação deste Código) com o seguinte teor: 10 - A dedução a que se refere o n.º 1 só é aplicável quando os rendimentos provenham de lucros que tenham sido sujeitos a tributação efectiva. Sendo que, por sua vez, o n.º 1 dispunha que, 1 - Na determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direcção efectiva em território português, são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos, desde que sejam verificados os seguintes requisitos:… Efectivamente este artigo 51º, após a republicação tem correspondência directa e imediata no anterior artigo 46º, visando ambos a já referida Eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos. Portanto, e como bem se percebe, o conceito de tributação efectiva inserido em ambas as normas que se sucederam ao longo do tempo, visa a mesma realidade de facto, a mesma materialidade, não assumindo um alcance e âmbito diferente no ano de 2005 ou no ano de 2010, pelo que, a interpretação que dele se faça abrange uma dimensão temporal alargada. Desde o seu surgimento este conceito suscitou dificuldades na sua interpretação, o que levou a que a doutrina se pronunciasse sobre o mesmo, bem como, acabou a própria Administração Fiscal por emitir instruções detalhadas no tocante à sua interpretação por via da Circular n.º 24/2011, datada de 11.11. Refere a recorrente que a decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo Sul contraria a doutrina maioritária sobre a matéria, bem como contraria a própria posição da Administração Tributária constante da Circular n.º 24/2011 (que se pronunciou sobre o artigo 51º, n.º 10 do CIRC), uma vez que exige, para a aplicação deste preceito legal, que a tributação do rendimento distribuído tenha ocorrido na esfera jurídica da entidade que procedeu à distribuição do rendimento. E que não atribuiu qualquer relevância à matéria de facto constante das alíneas HHH) e WWW) do probatório, de onde consta expressamente que parte dos rendimentos distribuídos já foram sujeitos a imposto sobre o rendimento em outro País. Vejamos, então. A questão colocada pela recorrente subdivide-se em duas questões: -a primeira, consiste em saber se a tributação efectiva a que se refere o preceito legal só pode ser considerada quando ocorrer na esfera jurídica da entidade que distribui os lucros, ou deve ser também considerada, ainda que ocorra na esfera de uma das subafiliadas geradoras dos lucros; -a segunda, saber se os rendimentos distribuídos para poderem beneficiarem do disposto neste artigo 46º deverão ter sido efectivamente tributados na totalidade em momento anterior, ou basta que apenas uma das suas componentes haja sido tributada e, neste caso, se se deverá decompor tais rendimentos distribuídos de modo a que se consiga identificar aqueles que já foram tributados e os que o não foram. Como nos dá nota o Sr. Procurador-Geral Adjunto no seu extenso e bem elaborado parecer, apelando aos diversos contributos da doutrina para a interpretação do conceito de tributação efectiva, a interpretação que melhor se coaduna com o texto da Lei é aquela que era defendida pela doutrina e que veio a ser consagrada na Circular n.º 24/2011 emitida pelos serviços da AT. Com interesse, escreveu-se em tal Circular: “A alteração do n.º 10 do artigo 51º do Código do IRC suscitou dúvidas quanto à interpretação do requisito de "tributação efectiva", pelo que se procede à clarificação do sentido e do alcance deste requisito. Assim, por Despacho de Sua Excelência o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 28 de Outubro de 2011, foi sancionado o seguinte entendimento: 1. Em consonância com o objectivo do regime de eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos, o qual visa prevenir situações de dupla tributação de um mesmo rendimento, o requisito da "tributação efectiva" previsto no n.º 10 do artigo 51.º do Código do IRC deve ser interpretado no sentido de exigir que os rendimentos provenham de lucros que tenham suportado IRC, ou outro imposto sobre os lucros idêntico ou análogo, e que dele não se encontrem excluídos nem isentos. 2. Para efeitos do cumprimento deste requisito, a tributação poderá ser verificada na esfera da entidade que os distribui ou, anteriormente, na esfera de uma subafiliada. Com efeito, o requisito previsto no n.º 10 do artigo 51.º não exclui os casos em que para a formação dos lucros apurados pela sociedade distribuidora contribuíram lucros distribuídos pelas suas subafiliadas e anteriormente tributadas na esfera destas. E, por outro lado, exigir que essa tributação ocorra necessariamente na esfera da sociedade que distribui os lucros seria, ainda, contrário ao regime comunitário previsto na Directiva 90/435/CEE, de 23 de Julho de 1990. Nos termos gerais, o ónus da prova da verificação do requisito de "tributação efectiva" recai sobre a entidade que procede à dedução a título de eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos prevista no artigo 51.º do Código do IRC. 3. O requisito de "tributação efectiva" deve considerar-se verificado quando a sociedade que gerou os lucros distribuídos não beneficie de isenção e tais lucros tenham origem em rendimentos que não beneficiem de qualquer isenção nem ocorra, em resultado da legislação fiscal aplicável, a respectiva desconsideração em definitivo para efeitos de apuramento do imposto a pagar. (…) 8. O cumprimento do requisito deve ser verificado atendendo à tributação sobre o lucro objecto de distribuição no período de tributação em que este lucro foi obtido. Caso a deliberação de distribuição dos lucros não especifique qual o período de tributação a que o mesmo se reporta, este período deve ser determinado através de um método numa base sistemática, por exemplo, através da aplicação do critério "First ln First Out' (FIFO). 9. Para aferir se os lucros distribuídos referentes a um determinado período de tributação foram sujeitos a tributação efectiva, estes lucros, apurados nos termos da legislação comercial e de acordo com as normas contabilísticas, devem ser considerados na sua totalidade e de forma agregada. De facto, o n.º 10 do artigo 51.° do Código do IRC não prevê a aplicação de um pro rata ou outro mecanismo de cálculo de uma dedução parcial do rendimento recebidos e efectivamente tributados, não sendo possível estabelecer tal mecanismo por via administrativa. 10. Face ao disposto no n.º 10 do artigo 51.° do Código do IRC, não é exigível a sujeição dos lucros distribuídos a um limiar mínimo de tributação. Contrariamente ao disposto, quer no regime de imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado consagrado no n.º 3 do artigo 66.° do Código do IRC, quer no regime de eliminação da dupla tributação económica dos lucros distribuídos por sociedades residentes nos países africanos de língua oficial portuguesa e na República Democrática de Timor-Leste previsto no n.º 1 do artigo 42.° do EBF, no n.º 10 do artigo 51.° do Código do IRC não é definido qualquer limiar mínimo de tributação, não sendo, por isso, possível, por via administrativa, estabelecer um limiar mínimo para a taxa efectiva de tributação. 11. O n.º 10 do artigo 51° do CIRC é aplicável a todas as situações cobertas por este artigo. Atendendo ao primado do direito comunitário e para garantir o seu integral cumprimento, a interpretação do n.º 10 do artigo 51.° do Código do IRC deve ser conforme à Directiva 90/435/CE, de 23 de Julho de 1990, a qual preclude a possibilidade de um Estado-Membro impor requisitos adicionais aos nela estabelecidos para que os lucros distribuídos por entidades residentes noutros Estados-Membros beneficiem do regime previsto nessa Directiva. (…) 14. Verificando-se os requisitos previstos no artigo 38.°, n.º 2, da LGT, a aplicação da norma geral anti-abuso é susceptível de determinar a desconsideração da dedução efectuada a título de eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos prevista nos nºs 1 ou 5 do artigo 51.° do Código do IRC, por exemplo, e com base numa análise casuística, nos casos de criação de uma cadeia de participações, com recurso à interposição artificial de sociedades, tendo como objectivo principal ou como um dos objectivos principais beneficiar daquela dedução; nos casos de esquemas ou actuações de planeamento fiscal abusivo que tenham como finalidade, exclusiva ou predominante, a obtenção de vantagens fiscais decorrentes daquela dedução; ou, nos casos em que exista uma construção artificial em que o rendimento sujeito e não isento de imposto é negligenciável, relativamente à totalidade dos lucros do período de tributação, ou em que o rendimento sujeito e não isento de imposto não resulte de actividade económica efectiva da sociedade.”. Da leitura deste texto bem se percebe que é a própria AT que dá resposta às duas questões que são colocadas no presente recurso, ainda que por referência a norma cuja vigência temporal ocorre posteriormente à norma em apreciação neste recurso. Por um lado, deve-se considerar que ocorre a tributação efectiva sempre que o rendimento distribuído já tenha em algum momento sido sujeito a imposto sobre o rendimento, independentemente de tal tributação se verificar na esfera jurídica da entidade que procede à distribuição dos rendimentos, quer tenha ocorrido anteriormente na esfera jurídica de qualquer outra entidade que os tenha gerado. Por outro lado, o rendimento distribuído não deve ser decomposto nas diversas partes que o compõem de modo a determinar quais os rendimentos já tributados e quais ainda o não foram, deve ser considerado na sua totalidade e de forma agregada. Assim, colocando-se a tónica no rendimento em si mesmo e não já na entidade geradora ou distribuidora do mesmo, para efeitos do conceito de tributação efectiva basta que uma das parcelas que compõem esse rendimento distribuído tenha de facto sido sujeita a imposto sobre o rendimento, independentemente do momento e entidade, para que se deva considerar a totalidade do rendimento distribuído abrangido pelas regras próprias do regime fiscal da eliminação da dupla tributação económica de lucros distribuídos consagrado no artigo 46º, n.º 10 do CIRC (na redacção com interesse). No caso concreto, e tal como resulta do probatório, a AT recusou a aplicação das regras legais tendentes à eliminação da dupla tributação dos rendimentos com os seguintes fundamentos: Rendimentos resultantes da partilha (artº75º do CIRC) - € 169.618.694,28 - Em abril de 1998 foi deliberado pelo Conselho de Administração da A………… (Ata nº17/98) a constituição de uma Sociedade Gestora de Participações Sociais com a denominação "B………… SGPS, SA", doravante designada por "B…………" ou "B…………", sedeada na Zona Franca da Madeira, com vista à detenção de uma participação social no capital do Banco G………… SA situado no Brasil. (...) Com vista à aquisição desta participação no Banco G………… SA (que correspondia a 98,11% do capital social deste), a A………… dotou a B………… com o capital necessário à operação através da concessão de suprimentos. A 29 de setembro de 2000 foi firmado um contrato de associação entre as seguintes partes: "E............ S.A." (E…………), "F…………, S.A." (F............), por um lado, e "A…………, S.A." (A…………) e "B………… S.G.P.S., S.A" (B…………), por outro, no âmbito do qual a B………… adquiriu uma participação na E............ SA e no F............, tendo entregue, em contrapartida, as ações que detinha no Banco G……….. SA (...) Com vista à aquisição das participações no F............ e E............ no âmbito deste Acordo, mostrou-se novamente necessária a efetivação de suprimentos por parte da A………… à B…………, os quais não venceram juros. No exercício de 2003 a A………… procedeu à conversão de suprimentos em prestações suplementares de capital, no montante de € 309.744.00 A 31 de dezembro de 2004 a contabilidade da A………… evidenciava no seu ativo a título de prestações suplementares de capital na B………… € 329.398.577,64, assim como € 51.640.915,09 sob a forma de suprimentos para com a mesma entidade, os quais vieram a ser integralmente reembolsados no decurso do exercício de 2005. Em setembro de 2005, a B………… alienou as participações que detinha no F............ e na E............. A Oferta Pública de Venda foi registada em 14 de setembro de 2005, tendo a liquidação financeira da operação sido concluída em 23 de setembro do mesmo ano, resultando da operação uma mais-valia líquida de impostos e custos de transação de 145.413 Euros, registada na conta POC #794.01 - "Ganhos em Imobilizações" da esfera patrimonial da B………… (documento de contabilização nº D 05.09.2005 no Anexo 3.4). Em momento posterior à efetivação desta operação, conforme Informação nº147/2005 de 2005-11-04 da Direção de Participações Financeiras da A…………, disponibilizada no decorrer da presente ação inspetiva, sancionada pelo Conselho de Administração da A…………, é determinada a dissolução e liquidação da B…………, SGPS, SA. (...) O património da B………… totalizava € 188.514.771,42, pelo que foi atribuído à A………… o montante de € 169.663.291,30. Decorre do exposto que, desde a sua constituição, a B………… apenas teve como objeto a gestão das participações sociais do grupo A……….. na sociedade Banco G………… SA (e posteriormente na G………… SGPS SA, também esta com sede na Zona Franca da Madeira) e nas sociedades F………… SA e E............ SA, todas com sede no Brasil, pelo que reunia os requisitos para a fruição do benefício fiscal estatuído na alínea g) do nº 1 do artº 33º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (...) [O] valor da partilha da B………… não foi sujeito a tributação em sede de IRC na esfera da A…………. (...) [C]om o aditamento do nº 10 ao artº 46º do CIRC pelo Orçamento de Estado para o ano de 2005 (Lei nº 55-B/2004, de 30/12), afasta a possibilidade de aplicação do mecanismo de desagravamento fiscal preceituado no corpo deste mesmo artigo 46º do CIRC sempre se verifique existir abuso de formas jurídicas tendentes à eliminação, redução ou diferimento da tributação, o que se presume existir sempre que os lucros distribuídos não tenham sido sujeitos a tributação efetiva ou tenham origem em rendimentos aos quais este regime não seja aplicável. (...) De salientar que a eliminação da dupla tributação económica tal como prevista neste artigo 46º pressupõe que a sociedade que distribui os lucros se encontra sedeada em território nacional ou em qualquer outro Estado-Membro. A própria tributação que se visa eliminar, e referenciada no parecer em análise, não é a resultante de qualquer imposto incidente sobre lucros mas sim a decorrente dos impostos elencados na alínea c) do artº 2º da Diretiva 90/435/CEE, de 23/7. Conforme decorre do seu preâmbulo, o objetivo deste diploma foi instituir um regime fiscal comum aplicável às sociedades-mãe e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, ambicionando facilitar os agrupamentos à escala comunitária, fomentando condições análogas às de um mercado interno com vista a garantir o estabelecimento e o bom funcionamento do mercado comum comunitário. Assim, a eliminação da dupla tributação económica prevista no artº 46º não é aplicável a rendimentos provenientes de países terceiros e aí sujeitos a tributação. Face ao supra descrito, não se verificando as condições necessárias ao afastamento de tributação do resultado da liquidação da B………… assimilado a rendimentos de capitais, deverá o montante de € 169.618.294,28 ser acrescido ao lucro tributável do exercício de 2005 e consequentemente sujeito a tributação, nos termos do artº 75º conjugado com o artº 46º nº10, ambos do CIRC. Igualmente resulta da alínea CCCC do probatório, aditada pelo TCA Sul, que se considerou não ter ocorrido pagamento de qualquer imposto sobre o rendimento sobre as quantias em questão, uma vez que a B………… apesar de ter sede em território nacional se encontrava em regime de isenção. Ou seja, a AT aceita que em idêntica situação factual, no caso de se tratar de rendimento proveniente de sociedade sedeada em território nacional ou em Estado-Membro da União, sobre o qual haja sido pago imposto sobre o rendimento, que se aplique a regra legal da eliminação da dupla tributação. Contudo, tal interpretação simplista da norma em causa não é consentânea com o disposto nos artigos 63º, n.º 1, 64º e 65º do TFUE, relativos à livre circulação de capitais entre Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros. Na verdade o Tribunal de Justiça interpreta estas normas no sentido de que, quando “uma sociedade residente num Estado-Membro pode efetuar uma dedução integral ou parcial dos dividendos recebidos da sua base tributável, quando estes são distribuídos por uma sociedade residente no mesmo Estado-Membro, mas não pode proceder a esta dedução quando a sociedade distribuidora é residente num país terceiro, constitui uma restrição aos movimentos de capitais entre os Estados-Membros e os países terceiros, que, em princípio, é proibida pelo artigo 63.° TFUE”, cfr. acórdão do TJ, datado de 24.11.2016, proc. n.º C-464/14, acórdão “SECIL”. Neste mesmo acórdão esclarece o TJ, no tocante às diferenças de tratamento fiscal dos rendimentos provenientes de Estados da União ou de Estados terceiros que: “50 Essa diferença de tratamento é suscetível de dissuadir as sociedades residentes em Portugal de investirem o seu capital em sociedades estabelecidas em países terceiros, como a República da Tunísia ou a República do Líbano. Com efeito, na medida em que os rendimentos de capitais com origem em países terceiros são objeto de um tratamento fiscal menos favorável do que o dos dividendos distribuídos por sociedades estabelecidas em Portugal, as ações das sociedades estabelecidas em países terceiros são menos atrativas para os investidores residentes em Portugal do que as de sociedades com sede nesse Estado-Membro… 51 Uma legislação como a que está em causa no processo principal, segundo a qual uma sociedade residente num Estado-Membro pode efetuar uma dedução integral ou parcial dos dividendos da sua base tributável quando estes são distribuídos por uma sociedade residente no mesmo Estado-Membro, mas não pode proceder a essa dedução quando a sociedade distribuidora é residente num país terceiro, constitui uma restrição aos movimentos de capitais entre os Estados-Membros e os países terceiros, que, em princípio, é proibida pelo artigo 63.° TFUE. Quanto à existência de uma justificação 52 Nos termos do artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE, o disposto no artigo 63.° TFUE não prejudica o direito de os Estados-Membros aplicarem as disposições pertinentes da sua legislação fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido. 53 Esta disposição, enquanto derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, deve ser objeto de interpretação estrita. Por conseguinte, não pode ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar onde residam ou do Estado onde invistam o seu capital é automaticamente compatível com o Tratado. Com efeito, a própria derrogação prevista no artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE é limitada pelo artigo 65.°, n.° 3, TFUE, que prevê que as disposições nacionais referidas no artigo 65.°, n.° 1, TFUE «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.° [TFUE]»… 54 Assim, há que distinguir as diferenças de tratamento autorizadas pelo artigo 65.°, n.° 1, alínea a), TFUE das discriminações proibidas pelo artigo 65.°, n.° 3, TFUE. Ora, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para que uma legislação fiscal nacional como a que está em causa no processo principal possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações que não são comparáveis objetivamente ou que se justifique por uma razão imperiosa de interesse geral… 55 Resulta de jurisprudência constante que, relativamente a uma norma fiscal destinada a evitar ou a atenuar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos, como a que está em causa no processo principal, a situação de uma sociedade acionista que receba dividendos com origem num país terceiro é comparável à de uma sociedade acionista que receba dividendos de origem nacional, na medida em que, em ambos os casos, os lucros realizados podem, em princípio, ser objeto de uma tributação em cadeia… 56 A justificação da restrição apenas pode, por conseguinte, prender-se com razões imperiosas de interesse geral. Nesta hipótese, é ainda necessário que a restrição seja adequada a garantir a realização do objetivo por ela prosseguido e que não vá além do necessário para o alcançar… (...) 58 Resulta da jurisprudência que constituem razões imperiosas de interesse geral que podem justificar uma restrição às liberdades de circulação garantidas pelo Tratado tanto a luta contra a fraude fiscal … como a necessidade de garantir a eficácia dos controlos fiscais…”. Portanto, para que a AT pudesse lançar mão de um regime diferenciado relativamente aos rendimentos provenientes de países terceiros era essencial que tivesse invocado razões atinentes à fraude e controlos fiscais, o que não fez. É certo, no entanto, que invoca que tais rendimentos não foram sujeitos a imposto sobre o rendimento porque a B………… “operava” em regime de isenção. No entanto, esse facto só por si não é relevante porque se deu como provado que os rendimentos recebidos pela B………… e provenientes de sociedades sedeadas em território brasileiro pagaram o respectivo imposto sobre o rendimento, uma vez que tais sociedades não “operavam” em regime de isenção. E, como anteriormente dissemos, se deve considerar-se ocorrer tributação efectiva quando em algum momento da cadeia de distribuição dos rendimentos, desde a sociedade que os gera até à última que os deve receber, tais rendimentos tenham pago o imposto sobre o rendimento respectivo, também a interpretação feita pela AT, bem como pelo acórdão recorrido se mostra desacertada, uma vez que neste caso, é indiferente que uma sociedade intermédia daquela cadeia de distribuição de rendimentos “opere” ou não em regime de isenção de imposto. Não se tendo assim decidido no acórdão recorrido, isto é, não se tendo feito esta interpretação do conceito de tributação efectiva, e face à matéria de facto constante do probatório da sentença proferida em primeira instância, bem como daquela que foi aditada no Tribunal Central recorrido, impõe-se que os autos regressem ao Tribunal Central recorrido para que aí, seguindo-se a interpretação da norma anteriormente apontada, se possa concluir, ou não, pela real tributação efectiva do rendimento em questão, assim se decidindo a questão colocada pelas partes, posto que se mostram ultrapassadas todas as restantes questões respeitantes a esta correcção efectuada pela AT. Como bem refere o Sr. Procurador-Geral Adjunto, em jeito de conclusão, para a aplicação do conceito de tributação efectiva importa saber se os rendimentos foram ou não sujeitos a tributação nalgum dos patamares da cadeia de transferência inter-societária, o que no caso concreto passa por saber se os mesmos foram ou não sujeitos a tributação nas subafiliadas da "B…………, SGPS, S.A,", uma vez que em sede desta não ocorreu qualquer tributação, por a mesma beneficiar de isenção temporária, ou seja, é preciso saber se o resultado da partilha da liquidação da sociedade "B………… SGPS", assimilada a rendimentos de aplicação de capitais (art. 75º, n.º 3 do CIRC), sofreu em momento anterior e em país terceiro tributação em sede de imposto análogo ao IRC. Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em conceder provimento ao recurso, revogar o acórdão recorrido na parte que aqui foi conhecida e determinar o regresso dos autos ao Tribunal Central Administrativo Sul para que aí se decida a questão colocada, de acordo com a interpretação da norma relevante atrás apontada. Custas pela recorrida. D.n. Lisboa, 31 de Maio de 2017. – Aragão Seia (relator) – Isabel Marques da Silva – Pedro Delgado. |